Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Reglene om at lån fra eget aksjeselskap/selskap med deltakerfastsetting skal skattlegges som utbytte/utdeling gjelder som utgangspunkt alle typer kreditt (lån) og sikkerhetsstillelse. Reglene gjelder for lån/sikkerhetsstillelse som ytes direkte eller indirekte fra selskap til personlig aksjonær/deltaker som direkte eller indirekte eier aksjer eller andeler i selskapet, og til deres nærstående.

Reglene gjelder for kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes

• av aksjeselskap, allmennaksjeselskap og andre selskaper som omfattes av sktl. § 10‑1, samt tilsvarende utenlandsk selskap. Om hvilke selskap som omfattes av sktl. § 10‑1, se emnet A-7 Aksjeselskap mv. – allment, A-7-3.1 Hovedregel om hvilke selskaper som skattlegges som aksjeselskaper
• av annet selskap i samme konsern som det selskapet låntakeren er aksjonær i, jf. sktl. § 10‑11 fjerde ledd annet punktum. Konserndefinisjonen i asl/asal § 1‑3 skal legges til grunn
• av aksjeselskap som eies eller kontrolleres direkte eller indirekte av et selskap med deltakerfastsetting som nevnt i sktl. § 2‑2 annet ledd, og hvor hvert selskap i eierkjeden er eid eller kontrollert direkte eller indirekte med mer enn 50 % av det selskap som skattyter eier direkte. Dette gjelder bl.a. aksjeselskap i konsern hvor morselskapet eies av et selskap med deltakerfastsetting med minst 50 %. Det gjelder også aksjeselskap som eies med minst 50 % av et selskap med deltakerfastsetting som igjen eies med minst 50 % av det selskapet med deltakerfastsetting som skattyter er deltaker i
• av selskap med deltakerfastsetting som nevnt i sktl. § 2‑2 annet ledd, se sktl. § 10‑42 ellevte ledd jf. § 10‑11 fjerde til sjette ledd
• av selskap med deltakerfastsetting som eies eller kontrolleres direkte eller indirekte av et aksjeselskap eller annet selskap som omfattes av sktl. § 10‑1, eller av et annet selskap med deltakerfastsetting som nevnt i sktl. § 2‑2 annet ledd, og hvor hvert selskap i eierkjeden eies eller kontrolleres direkte eller indirekte med mer enn 50 % av det selskap som skattyter eier direkte. Dette gjelder bl.a. selskap med deltakerfastsetting som eies med minst 50 % av et aksjeselskap eller annet selskap med deltakerfastsetting, som igjen eies med minst 50 % osv. av et selskap hvor skattyter er aksjonær/deltaker
• indirekte fra selskap som nevnt i sktl. § 10‑1 eller § 2‑2 annet ledd ved hjelp av en uavhengig part. Det kan f.eks. skje ved at selskapet stiller sikkerhet for en uavhengig parts lån til aksjonæren/deltakeren, eller ved at selskapet gir lån til en uavhengig part i sammenheng med at denne gir lån til aksjonæren/deltakeren

Om unntak for lån fra finansinstitusjon, se L-5-2.3 Unntak fra reglene om at lån fra selskap skal anses som utbytte

I FSFIN § 10‑11‑1 er det gjort unntak fra reglene om at lån skal anses som utbytte/utdeling. Lån fra selskap til aksjonær/deltaker skal ikke anses som utbytte/utdeling i følgende tilfeller:

• kreditt eller sikkerhetsstillelse fra finansforetak (banker mv), jf. finansforetaksloven § 1‑3, se FSFIN § 10‑11‑1 bokstav a
• kreditt under kr 100 000 fra selskap til aksjonær/deltaker dersom kreditten innfris innen 60 dager etter at den ble gitt, se FSFIN § 10‑11‑1 bokstav b, se L-5-2.3.2 Nærmere om kreditt under kr 100 000 som innfris innen 60 dager, jf. FSFIN § 10‑11‑1 bokstav b
• kundefordringer som er et ledd i selskapets ordinære virksomhet, dersom fordringen innfris innen 30 dager etter at den ble gitt, se FSFIN § 10‑11‑1 bokstav c
• kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes fra arbeidsgiver/selskap med deltakerfastsetting til arbeidstaker/deltaker med maksimalt 5 % direkte eller indirekte eier- eller utbytte andel, se FSFIN § 10‑11‑1 bokstav d, se nærmere L-5-2.3.3 Nærmere om kreditt eller sikkerhetsstillelse til arbeidstaker/deltaker med maksimalt 5 % eier- eller utbytteandel

Unntaket i FSFIN § 10‑11‑1 bokstav b om kreditt under kr 100 000 som innfris innen 60 dager, omfatter bl.a. forskudd på utlegg en ansatt aksjonær har i forbindelse med arbeidet, f.eks. reiseforskudd. Videre omfattes opptrekk på mellomregningskonto som nedbetales innen 60 dager.

Hvor en aksjonær/selskapsdeltaker tar opp flere lån og foretar flere tilbakebetalinger, skal både beløpsgrensen og tidsfristen i FSFIN § 10‑11‑1 bokstav b vurderes isolert for hvert låneopptak og hver tilbakebetaling. Unntaket gjelder ikke for låneopptak som alene eller sammen med andre lån som aksjonæren/deltakeren har i selskapet, utgjør kr 100 000 eller mer. Unntaket gjelder heller ikke hvor låneopptaket er lavere enn kr 100 000, når tilbakebetaling ikke skjer innen 60 dager. Ved tilbakebetaling av kreditt kan den eldste kreditten anses tilbakebetalt først.

Eksempel

Eksempel 1

1. januar låner aksjonær A kr 40 000 i B AS. 1. februar låner A ytterligere kr 50 000. 1. mars tilbakebetaler A kr 50 000 til B AS. De resterende kr 40 000 tilbakebetales 1. april. Her utløses ikke utbyttebeskatning. Tilbakebetalingen den 1. mars anses å gjelde kreditten på kr 40 000 som ble tatt opp 1. januar, samt kr 10 000 av kreditten som ble tatt opp 1. februar. Etter den første tilbakebetalingen ligger den resterende kreditten på kr 40 000 innenfor beløpsgrensen i FSFIN § 10‑11‑1 bokstav b, og 60-dagersfristen er ikke utløpt.

Eksempel

Eksempel 2

Som i eksempel 1, men 1. mars tilbakebetaler A bare kr 30 000. Her utløses utbyttebeskatning av kr 10 000 (kr 40 000 – kr 30 000), da denne delen av kreditten er eldre enn 60 dager. Kreditten på kr 50 000 som ble tatt opp 1. februar, må tilbakebetales innen 60 dager for at utbyttebeskatning skal unngås av dette beløpet.

Eksempel

Eksempel 3

1. januar låner A kr 40 000 i B AS. 1. februar låner A ytterligere kr 50 000 og 15 februar ytterligere kr 60 000 fra B AS, slik at As samlede lån i B AS utgjør kr 150 000. Hele lånet tilbakebetales den 20. februar. Siden grensen på kr 100 000 ble overskredet ved låneopptaket den 15. februar, skal hele lånebeløpet på kr 150 000 utbyttebeskattes.

Om skattemessig behandling ved tilbakebetaling av lån som er skattlagt, se L-5-5 Tilbakebetaling mv. av lån som tidligere har blitt skattlagt som utbytte/tillegg i alminnelig inntekt. Ved uttak kan aksjonær/selskapsdeltaker velge om beløpet skal behandles som tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital eller opptak av kreditt. I mangel av andre holdepunkter legges det til grunn at aksjonær/selskapsdeltaker tar ut innbetalt kapital før opptak av kreditt.

Eksempel

Eksempel 4

Som i eksempel 3, men uttaket på kr 60 000 den 15. februar behandles som tilbakebetaling av innbetalt kapital. Lånet på kr 90 000 tilbakebetales den 20. februar. A unngår her utbyttebeskatning.

Nærmere om tilbakebetaling av innbetalt kapital, se emnet A-6 Aksjer – utbytte, A-6-7 Tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og innbetalt overkurs, og emnet S-9 Selskap med deltakerfastsetting – utdeling, S-9-7 Utdeling (vederlagsfri overføring) og S-9-8 Hva regnes som innbetalt kapital.

Unntaket i FSFIN § 10‑11‑1 bokstav d gjelder dersom arbeidstakeren/deltaker som arbeider i selskapet på lånetidspunktet ikke direkte eller indirekte eier mer enn fem prosent av aksjene/andelene eller har mer enn fem prosent av stemmene på generalforsamlingen/selskapsmøtet i arbeidsgiverselskapet eller et annet selskap i samme konsern som arbeidsgiverselskapet, jf. asl/asal § 1‑3.

Som kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes fra arbeidsgiver anses også kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes fra annet selskap som omfattes av sktl. § 10 11 fjerde ledd, se nærmere L-5-2.2 Hvilke selskaper ytelsen må komme fra. Likt med annet selskap i samme konsern anses annet selskap som direkte eller indirekte eier eller eies med mer enn 50 % av det selskap hvor den personlige deltakeren arbeider. Aksjer/andeler som eies av den ansattes/personlige deltakerens ektefelle, samboer eller person som den ansatte/deltakeren er i slekt eller svogerskap med i opp eller nedstigende linje eller i sidelinje så nær som onkel eller tante, skal regnes med ved beregningen av den ansattes/deltakerens aksje- eller selskapsandel, jf. FSFIN § 10‑11‑1 bokstav d annet punktum.

Reglene gjelder for kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes til

• personlig aksjonær
• personlig deltaker
• aksjonærens/deltakerens ektefelle
• person som aksjonæren/deltakeren er i slekt eller svogerskap med i opp eller nedstigende linje eller i sidelinje så nær som onkel og tante

Reglene gjelder ikke for kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes til

• aksjonærens/deltakerens samboer
• annet selskap som aksjonæren/deltakeren har eierinteresser i

Har lånet blitt regnet som utbytte/utdeling for aksjonæren/deltakeren etter reglene i sktl. § 10‑11 fjerde ledd eller etter § 10‑42 ellevte ledd jf. § 10‑11 fjerde ledd, anses en senere utdeling av utbytte/utdeling ikke som skattepliktig i den utstrekning utbyttet/utdelingen motregnes mot lånet, jf. sktl. § 10‑11 femte ledd og sktl. § 10‑42 ellevte ledd jf. § 10‑11 femte ledd.

Hvis en aksjonær/deltaker med innbetalt kapital som beskrevet i L-5-5.2 Tilbakebetaling uten motregning i besluttet utbytte tar opp et nytt lån, kan aksjonæren/deltakeren velge å anse lånet som skattefri tilbakebetaling, så langt det nye lånet ligger innenfor den innbetalte kapitalen. Eventuelt overskytende lån behandles som utbytte/utdeling. Tilbakebetaling av den del av lånet som anses som skattefri tilbakebetaling, behandles som beskrevet i L-5-5.1 Tilbakebetaling ved motregning i besluttet utbytte/utdeling og L-5-5.2 Tilbakebetaling uten motregning i besluttet utbytte.

Eksempel

EKSEMPEL

Aksjonær A låner i februar kr 200 000 av sitt aksjeselskap. I mars tilbakebetaler han hele lånet. I april låner han igjen kr 200 000 fra aksjeselskapet, og tilbakebetaler hele beløpet i juni. I oktober låner A på nytt kr 200 000, og tilbakebetaler dette i desember.

Ved utbetalingen av lånet i februar skal A utbyttebeskattes for kr 200 000. Ved tilbakebetalingen av lånet i mars opptjener han skatteposisjonen innbetalt kapital med kr 200 000. Lånet i april skal anses som utbytte, men dette skattlegges ikke da A velger å behandle det som tilbakebetaling av innbetalt kapital. Ved tilbakebetalingen i juni opptjener A på nytt skatteposisjonen innbetalt kapital. Utbetalingen av det nye lånet i oktober utbyttebeskattes ikke, da A igjen velger å anse beløpet som tilbakebetaling av innbetalt kapital.

Lån som overstiger det beløp som tidligere har vært skattlagt som utbytte/utdeling etter reglene i sktl. § 10‑11 sjette ledd første punktum eller sktl. § 10‑42 ellevte ledd jf. § 10‑11 sjette ledd, skattlegges som utbytte/utdeling etter disse reglene for den del som overstiger det tidligere skattlagte beløpet.

Det kreves ikke at det beregnes rente på lån som skattlegges som utbytte, jf. Prop. 1 LS (2015–2016) pkt. 5.1.4. Hvis det blir beregnet rente på slikt lån, skal rentene behandles på vanlig måte, se emnene R-12 Renter av gjeld og R-11 Rentekostnader – fradragsbegrensning i konsern og mellom nærstående. Tilsvarende gjelder lån fra selskap med deltakerfastsetting som skal skattlegges som tillegg i alminnelig inntekt etter sktl. § 10‑42.

Reglene i sktl. § 10‑11 fjerde ledd gjelder også for rimelige lån som gis til aksjonær/deltaker i egenskap av ansatt/arbeidende deltaker i selskapet. For rimelige lån som gis til aksjonærer i egenskap av ansatt i selskapet, men som ikke skal anses som utbytte etter sktl. § 10‑11 fjerde ledd jf. FSFIN § 10‑11‑1, gjelder reglene om rimelige lån i arbeidsforhold i sktl. § 5‑12 fjerde ledd, se emnet L-4 Lån i arbeidsforhold.

Hvor det ytes rentefritt eller rimelig lån til aksjonær i egenskap av aksjonær, og reglene i sktl. § 10‑11 fjerde ledd ikke kommer til anvendelse, skal rentefordelen behandles som utbytte for aksjonæren. Dette gjelder også hvor unntakene i FSFIN § 10‑1‑1 får anvendelse.

Hvor det ytes rentefritt eller rimelig lån til deltaker i selskap med deltakerfastsetting uten at reglene i sktl. § 10‑42 ellevte ledd jf. § 10‑11 fjerde ledd kommer til anvendelse, skal rentefordelen behandles som utdeling til deltakeren, jf. sktl. § 10‑42 annet ledd og emnet S-9 Selskap med deltakerfastsetting – utdeling, S-9-7.1 Generelt om utdeling (vederlagsfri overføring), ev. som særskilt godtgjørelse for arbeidsinnsats, se emnet P-12 Personinntekt – arbeidsgodtgjørelse i selskap med deltakerfastsetting.

Det gis fradrag for skjerming for mottatt utbytte/utdeling etter de vanlige reglene, se sktl. § 10‑12 og § 10‑42. For utbytte er det et vilkår for å få fradrag for skjerming at utbyttet er lovlig utdelt, se sktl. § 10‑12 første ledd annet punktum. Se også emnet A-6 Aksjer – utbytte.

Aksjonæren/deltakeren gis fradrag for gjeldsrenter tilsvarende den inntektsførte rentefordelen. Størrelsen på rentefordelen vil tilsvare det som er lagt til grunn ved uttaksbeskatningen hos selskapet.

Selskapet skal uttaksbeskattes for verdien av rentefordelen på lånetjenesten, jf. sktl. § 5‑2 første ledd. Inntektstillegget hos selskapet skal fastsettes til markedsrente, se SKD 3. juni 2014 (Utv. 2014/1458). Selskapet gis ikke fradrag for ytelsen. Skjer uttaket fra et selskap med deltakerfastsetting, skal det uttatte beløpet tillegges selskapets inntekt før fordeling på deltakerne. Se nærmere emnet U-24 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester, U-24-6.3 Selskap med deltakerfastsetting.