Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Tillegg i alminnelig inntekt ved utdeling beregnes ved utdeling fra selskap med deltakerfastsetting. Om hvilke selskaper dette gjelder, se emnet S-4 Selskap med deltakerfastsetting – allment om deltakerfastsetting. Det er ikke avgjørende om selskapet er registrert som selskap i Foretaksregisteret.

Reglene gjelder også utdelinger fra norske selskaper som driver virksomhet i utlandet og fra utenlandske selskaper til deltakere som er skattepliktige i Norge. Om begrensninger i skatteplikten i slike tilfeller, se S-9-2.2.2 Personlig deltaker i selskap med virksomhet i utlandet og S-9-2.2.3 Personlig deltaker bosatt i utlandet.

Reglene om beskatning ved utdeling gjelder for personlig deltaker i et selskap med deltakerfastsetting, se S-9-2.1 Hvilke selskaper som omfattes. Tilsvarende gjelder for dødsbo, personlig deltakers konkursbo og administrasjonsbo.

Personlig deltaker skattepliktig som bosatt i Norge er også skattepliktig for utdeling mottatt fra norsk selskap med virksomhet i utlandet og fra utenlandsk selskap med virksomhet i utlandet. Skatteplikten kan være begrenset i skatteavtale. Se nærmere i sktl. § 10‑47 og emnet U-23 Utland – virksomhet, U-23-7.4 Særlig om utdeling til personlig deltaker.

Personlig deltaker bosatt i utlandet som eier andel i norsk eller utenlandsk selskap med deltakerfastsetting som driver virksomhet i Norge, vil være skattepliktig til Norge for deltakelsen etter sktl. § 2‑3 første ledd. Dette gjelder også i forhold til reglene om beskatning ved utdeling. Skatteplikten kan være begrenset av skatteavtale. Se nærmere i sktl. § 10‑47 og emnet U-23 Utland – virksomhet, U-23-7.1.2 Utenlandsk deltaker.

Reglene om beskatning ved utdeling gjelder ikke der en person eier andel ved indirekte eie, for eksempel der andelen eies gjennom et aksjeselskap eller et annet selskap med deltakerfastsetting. Utdelingsbeskatning vil først være aktuelt ved utdeling fra det mellomliggende selskapet til den personlige deltakeren. Om beskatning av utbytte fra aksjeselskap mv., se emnet A-6 Aksjer – utbytte.

Skjermingsgrunnlaget skal som utgangspunkt beregnes som følger, jf. sktl. § 10‑42 sjette ledd:

Med netto kostpris for selskapsandelen menes vederlag til selger som betales ved erverv av andel i annenhåndsmarkedet, uten hensyn til gjeldsansvar som overtas gjennom selskapsandelen. Erverves andelen ved innskudd i selskapet ved stiftelse eller senere kapitalutvidelse, skal dette innskuddet inngå ved fastsettingen av deltakerens innskudd.

Om fastsetting av skjermingsgrunnlag i forbindelse med innføring av nye skatteregler per 1. januar 2006, se FSFIN § 10‑49‑1 og beskrivelsen i Lignings-ABC for 2006 i emnet «Deltakerlignet selskap – beskatning ved utdeling» punkt 3.3.

Hvis deltakeren øker sin eierandel i løpet av inntektsåret, skal skjermingsgrunnlaget økes med kostprisen og eventuelle ervervskostnader for den ervervede andelen. Reduserer deltakeren sin eierandel, reduseres skjermingsgrunnlaget forholdsmessig.

I selskapets stiftelsesår avkortes verdien av skjermingsgrunnlaget forholdsmessig. Skjermingsgrunnlaget avkortes ut fra antall måneder i stiftelsesåret før stiftelsesmåneden, jf. FSFIN § 10‑42‑2.

Skjermingsgrunnlaget kan bli negativt eller positivt. Negativt skjermingsgrunnlag kan for eksempel oppstå dersom innskudd i selskapet blir negativt som følge av tilbakebetaling av innbetalt kapital. Hvis skjermingsgrunnlaget er negativt, skal årets skjerming settes til null, jf. sktl. § 10‑42 tiende ledd. Den negative verdien må fylles opp, for eksempel i form av innskudd, før skjermingsgrunnlaget kan bli positivt.

Skjermingsgrunnlag for andeler beregnes med utgangspunkt i deltakerens netto kostpris ved ervervet av andelen, jf. sktl. § 10‑42 sjette ledd. Hvis andelen er ervervet ved stiftelse av selskapet skal eventuelle innskudd i selskapet som foretas i forbindelse med stiftelsen, behandles som innskudd, se nedenfor. Ved fastsettingen av netto kostpris skal det være tatt hensyn til at erververen ved ervervet av andelen overtar en andel av gjeld som påhviler selskapet. Det skal således ikke korrigeres for andel av selskapets gjeld.

Har deltakeren ervervet andeler i flere omganger i samme selskap skal det fastsettes en felles kostpris for hele andelen.

Hvis kjøper får betalt for å overta andel med tilknyttet gjeldsansvar, kan deltakerens kostpris bli negativ. Har deltakeren ervervet andre andeler i samme selskap hvor det er betalt vederlag, skal den negative kostprisen i så fall avregnes mot eventuell positiv kostpris. Årets skjerming kan uansett ikke settes lavere enn null, jf. sktl. § 10‑42 tiende ledd.

Kostnader som deltakeren har ved anskaffelse av andel øker skjermingsgrunnlaget. Dette kan for eksempel være kostnader til megler, gebyrer, provisjoner mv.

Personlig deltaker som har ervervet andel ved arv, gave eller gavesalg, skal tre inn i arvelaters/givers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag, se sktl. § 10‑46, jf. § 10‑33. Det samme gjelder for dødsbo. For andel ervervet ved gave før 1. januar 2014 eller ved arv etter dødsfall før 1. januar 2014 gjelder dette i den grad inngangsverdien beregnet på denne måten er lavere enn arveavgiftsgrunnlaget, jf. tidligere sktl. § 9‑7 og lov av 13. des. 2013 nr. 117 VIII avsnitt 5. Om disse reglene vises det til emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet.

Innskudd som deltakeren har i selskapet, medregnes som en del av andelens skjermingsgrunnlag, jf. sktl. § 10‑42 sjette ledd første punktum. Dette gjelder uavhengig av om deltakeren har foretatt innskuddet i forbindelse med stiftelsen av selskapet eller senere. Innskudd fastsettes til deltakerens innskudd ved utgangen av året, jf. sktl. § 10‑42 sjette ledd annet punktum. Hvis det er foretatt tilbakebetaling av innbetalt kapital, vil dette redusere innskuddet, jf. sktl. § 10‑42 sjette ledd tredje punktum.

Om grensen mellom utdeling og tilbakebetaling av innbetalt kapital, se S-9-8 Hva regnes som innbetalt kapital.

Det er deltakerens faktiske netto innskudd som skal legges til grunn ved beregningen av skjermingsgrunnlaget. En forpliktelse til å foreta innskudd i selskapet regnes ikke med i skjermingsgrunnlaget hvis innskuddet ikke faktisk er foretatt. Det må vurderes konkret om innbetalingen skal anses som et lån eller et innskudd.

Innskudd kan være både kapitalinnskudd og tingsinnskudd. Ved tingsinnskudd skal verdien av innskuddet som utgangspunkt settes til omsetningsverdien av det innskutte på innskuddstidspunktet. I noen tilfeller vil innskuddet være foretatt med skattemessig kontinuitet, for eksempel etter reglene om skattefri omdanning eller etter reglene om skattefri fusjon og fisjon. I så fall skal den videreførte skattemessige verdien også legges til grunn ved fastsettingen av skjermingsgrunnlaget.

Dekker en deltaker selskapets gjeld mv. innenfor rammen av det vedkommende er forpliktet til etter selskapsavtalens bestemmelser om den interne fordelingen mellom deltakerne, anses dette som innskudd i selskapet fra og med tidspunktet for innbetalingen.

Dekker en deltaker selskapets gjeld mv. utover det vedkommende er forpliktet til etter den interne fordeling i selskapsavtalen, og han har krav på å få det overskytende tilbake fra selskapet eller fra de øvrige deltakerne, anses dette som en fordring på selskapet, eventuelt på de øvrige deltakerne, og ikke som et innskudd i selskapet. Om fradragsrett fra tap på fordringer og om eventuelle skattemessige konsekvenser av at den ikke-betalende deltaker utelukkes fra selskapet, se emnet S-5 Selskap med deltakerfastsetting – nettometoden, S-5-4.7 Deltakers dekning av selskapets gjeld og emnet T-1 Tap.

Er inntektsårets skatt på deltakerens overskuddsandel, jf. sktl. § 10‑41, større enn deltakers uttak fra selskapet i det samme inntektsåret, skal differansen anses som kapitalinnskudd (uegentlig innskudd), jf. sktl. § 10‑42 syvende ledd første punktum. Beløpet skal medregnes som innbetalt kapital fra og med året etter inntektsåret.

Ved underskudd etter sktl. § 10‑41 nedjusteres skjermingsgrunnlaget med deltakerens andel av underskuddet multiplisert med deltakerens skattesats på alminnelig inntekt, jf. sktl. § 10‑42 syvende ledd annet punktum, (uegentlig tilbakebetaling) (Skattesatsen er 22 % bortsett fra for personlige skattytere i tiltakssonen i Finnmark og Nord-Troms (se emnet T-12 Tiltakssonen i Finnmark og Nord-Troms) hvor den er 18,5 %).

Ubenyttet skjerming fra tidligere år skal tillegges skjermingsgrunnlaget, jf. sktl. § 10‑42 sjette ledd første punktum.

Ved skattefri fisjon etter sktl. § 11‑5 og skattefri fusjon etter sktl. § 11‑3 videreføres skjermingsgrunnlaget uendret på andelene i det overtakende selskapet. Om vilkårene for skattefri fisjon, se emnet F-11 Fisjon – innenlands. Om vilkårene for skattefri fusjon, se emnet F-34 Fusjon – innenlands.

Ved endring av ansvarsform eller skattefri endring av selskapsform fra et selskap med deltakerfastsetting til et annet, videreføres skjermingsgrunnlaget uendret på andelene i det omdannede selskapet. Om endring av ansvarsform og skattefri endring av selskapsform fra et selskap med deltakerfastsetting til et annet, se emnet V-11 Virksomhet – omdanning/skifte av eierform, V-11-2.2.3 Endring av ansvarsform for selskap med deltakerfastsetting og V-11-2.2.4 Endring av selskapsform for selskap med deltakerfastsetting.

Ved skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak til selskap med deltakerfastsetting etter sktl. § 11‑20 skal de skattemessige verdiene, redusert med eventuell gjeld som overtas fra enkeltpersonforetaket, danne grunnlag for inngangsverdien på andelen, og skal dermed også legges til grunn som skjermingsgrunnlag ved omdanningen. Om skattefri omdanning fra enkeltpersonforetak til selskap med deltakerfastsetting, se emnet V-11 Virksomhet – omdanning/skifte av eierform, V-11-3 Skattefri omdanning.

Ved skattefri omdanning fra selskap med deltakerfastsetting til aksjeselskap etter sktl. § 11‑20 videreføres skjermingsgrunnlaget for andelene uendret som skjermingsgrunnlag for aksjene. Om skattefri omdanning fra selskap med deltakerfastsetting til aksjeselskap, se emnet V-11 Virksomhet – omdanning/skifte av eierform, V-11-3 Skattefri omdanning.

Selskapets inntekt vil i noen tilfeller bare delvis være skattepliktig til Norge. Dette gjelder norske selskaper med fast driftssted i utlandet, hvor utlandsinntekten er unntatt fra norsk beskatning. Videre gjelder det utenlandske selskaper som driver virksomhet både i Norge og i utlandet.

I slike tilfeller skal ikke skjermingsgrunnlaget som sådan avkortes, men det gis bare forholdsmessig fradrag for skjerming knyttet til den delen av utdelingen som beskattes i Norge, se emnet U-23 Utland – virksomhet, U-23-7.4.3 Fastsetting av tillegget i alminnelig inntekt.

Beskatning ved utdeling utløses ved enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til deltaker, jf. sktl. § 10‑42 annet ledd. Det er den faktiske overføringen av verdier som utløser beskatning. Det er ikke noe vilkår for skatteplikt at utdelingen bygger på en beslutning av selskapets organer. Dersom en deltakers andel av egenkapitalen i selskapet konverteres til en fordring på selskapet, anses kapitalen å være tatt ut av selskapet. Nærmere om behandlingen av tilbakebetaling av innbetalt kapital, se S-9-8 Hva regnes som innbetalt kapital.

Alle typer verdioverføringer utløser beskatning ved utdeling, herunder kontantoverføringer, overføring av alle typer eiendeler, tjenesteytelser samt deltakerens helt eller delvis frie bruk av selskapets eiendeler. En ytelse anses som helt eller delvis vederlagsfri hvis den gis på gunstigere vilkår enn det kunder i virksomheten og andre tredjepersoner kan oppnå. På samme måte foreligger det en utdeling hvis deltakeren overdrar en vare eller tjeneste til selskapet til overpris. Ved uttak av formuesgjenstander, varer eller tjenester fra selskapet vil det være aktuelt med uttaksbeskatning på selskapet, se emnet U-24 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester.

Verdioverføringer som ikke har sammenheng med deltakerforholdet anses ikke som utdeling. Dette gjelder for eksempel rabatter, reklamemateriell mv. som gis til enhver tredjeperson.

Grunnlaget for beskatning ved utdeling utgjør summen av alle vederlagsfrie utdelinger som har funnet sted til deltakeren i løpet av inntektsåret. Utdelinger for å dekke deltakernes skatt likestilles med annen utdeling.

Det er uten betydning for skatteplikten om utdelingen

• skriver seg fra skattepliktig eller skattefri inntekt
• bare tilfaller enkelte av deltakerne
• er i strid med selskapslovgivningen eller selskapsavtalen

Om de tilfellene hvor årets skatt på overskuddsandelen overstiger utdelingen til deltakeren i samme inntektsår, se S-9-8.6 Dekning av overskuddsskatt med egne midler.

Om unntak fra reglene om utdelingsbeskatning ved overføring av landbrukseiendom til underpris fra selskaper med deltakerfastsetting, se emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon, J-5-11.2 Selskap med deltakerfastsetting som realiserer landbrukseiendom.

Det er gitt et unntak fra utdelingsbeskatning av midler som skriver seg fra gevinst som følge av erstatning for skogvern etter naturmangfoldloven og markaloven, jf. sktl. § 9‑13 åttende ledd tredje punktum. Om håndtering av erstatningsbeløpet i tilfeller der erstatningen ikke utbetales til deltakerne samme år som selskapet mottar erstatningen, se S-9-8.8 Erstatning for skogvern ført som innbetalt kapital. Om lemping av skatt etter skatteforvaltningsloven § 9‑9 for selskapsdeltakere som tidligere år er skattlagt for slik utdeling fra selskapet, se emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon, J-5-8 Skattefritak for gevinst ved vern av skog. Se for øvrig Prop. 130 LS (2016–2017) punkt. 7.

Utdeling som skriver seg fra skattefri gevinst ved erstatning etter lov om forbud mot hold av pelsdyr § 3, er fritatt for skatteplikt, jf. sktl. § 9‑3 åttende ledd.

Som utdeling til deltakeren anses også utdelinger fra selskapet til deltakerens ektefelle (gjelder ikke meldepliktige samboere) eller til personer som deltakeren er i slekt med eller i svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante jf. sktl. § 10‑42 annet ledd annet punktum, jf. § 10‑11 annet ledd siste punktum. Overføringer til andre faller utenfor utdelingsbeskatningen. En slik overføring kan være skattepliktig etter andre regler. Eksempelvis kan en overføring til en tidligere deltaker være skattepliktig som realisasjon av andel, se emnet S-8 Selskap med deltakerfastsetting – realisasjon av andel , S-8-3.7 Utgangsverdi (vederlaget) . Om eventuell tilsidesettelse, se emnet T-7 Tilsidesettelse – allment.

Deltakers særskilte godtgjørelse for arbeidsinnsats i henhold til selskapsloven § 2‑26 første ledd behandles som alminnelig inntekt og personinntekt etter sktl. § 12‑2 bokstav f og ikke som vederlagsfri overføring, se emnet P-12 Personinntekt – arbeidsgodtgjørelse i selskap med deltakerfastsetting.

Renter av kapitalandel som godskrives deltakere i henhold til selskapsloven § 2‑25 annet ledd utløser utdelingsbeskatning etter sktl. § 10‑42 på det tidspunktet de faktisk utdeles.

Tilleggsvederlag som deles ut likt til alle deltakere ved fusjon/fisjon, jf. sktl. § 11‑3 og § 11‑5, behandles skattemessig som en vederlagsfri utdeling, så langt utdelingen ikke anses som en tilbakebetaling av innbetalt kapital.

Gaver til deltaker eller til dennes nærstående, se S-9-7.6 Overføringer til andre enn deltakeren, anses som utdeling. Reglene om skattefrihet for visse gaver til ansatte mv., se emnet G-1 Gaver og tilskudd i arbeidsforhold mv., gjelder ikke for deltakere som arbeider i selskapet. Reglene om skattefrihet for visse gaver til ansatte vil likevel gjelde for kommandittister og stille deltakere som etter praksis får godtgjørelse for arbeidsinntekt skattlagt som lønn, se emnet P-12 Personinntekt – arbeidsgodtgjørelse i selskap med deltakerfastsetting, P-12-3 Unntak, arbeidsgodtgjørelse til kommandittist/stille deltaker.

Ved helt eller delvis vederlagsfri bruk av selskapets eiendeler, skal verdien av bruken som utgangspunkt settes til markedsleie. Den leien som selskapet kan få på det åpne markedet, kan imidlertid ligge vesentlig under selskapets oppofrelse. I slike tilfeller er ikke skattemyndighetene bundet til å verdsette verdien av utdelingen til hva selskapet kunne fått ved utleie til andre. Slik skjønnsmessig verdsetting kan for eksempel være aktuelt dersom kjøpet av eiendelen er selskapsfremmed (ikke naturlig del av selskapets virksomhet) og vederlaget ikke gir dekning for selskapets gjennomsnittlige kostnader og en rimelig forrentning av egenkapitalen. Nærmere om vilkårene for slik skjønnsmessig verdsetting og prinsippene for verdsettingen, se emnet U-24 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester, U-24-4 Fastsetting av uttaksfordel etter sktl. § 13‑1.

Transaksjoner mellom selskap og deltaker kan i visse tilfeller reelt sett innebære en netto verdioverføring, uten at noen slik verdioverføring er oppgitt til skattemyndighetene eller at verdioverføringen er større enn det som er oppgitt. Som eksempler på slike verdioverføringer hvor utdelingsbeskatning normalt må foretas, nevnes:

• salg fra selskap til deltaker til underpris
• salg fra deltaker til selskap til overpris
• selskapet betaler for varer og tjenester som reelt sett kommer deltakeren til gode
• ikke reell utgiftsgodtgjørelse fra selskap til deltaker
• ettergivelse av lån overfor deltakeren når lånet ved utbetalingen ikke ble skattlagt som utdeling

Om kreditt eller sikkerhetsstillelse fra selskap til personlig deltaker, se S-9-7.2 Kreditt eller sikkerhetsstillelse.

Ved omklassifisering av slike skjulte verdioverføringer til deltaker som arbeider i selskapet, kan selskapet og deltakerne velge om utdelingen skal anses som godtgjørelse for arbeidsinnsats eller som utdeling. En forutsetning for å velge omklassifisering til godtgjørelse for arbeidsinnsats, er at godtgjørelsen står i forhold til arbeidsinnsatsen. Fremsettes det ikke krav om klassifisering, behandles overføringen som utdeling.

Ettergir et selskap med deltakerfastsetting et lån som har vært behandlet som utdeling for deltakeren, anses ettergivelsen ikke som skattepliktig for deltakeren.

Er deltakeren ikke skattlagt ved utbetalingen av lånet, f.eks. fordi det er ytet før 11. mai 2016, skal en ettergivelse som har sammenheng med deltakerforholdet behandles som arbeidsgodtgjørelse, jf. selskl. § 2‑26 første ledd og sktl. § 12‑2 bokstav f eller som utdeling etter sktl. § 10‑42. Samme løsning må legges til grunn ved den skattemessige behandlingen av både selskapet og deltakeren. For deltakere som ikke arbeider i selskapet, behandles ettergivelsen som utdeling.

Er selskapets ettergivelse av lån et ledd i en frivillig eller tvungen gjeldsordning etter lov 17. juli 1992 nr. 99 om frivillig og tvungen gjeldsordning for privatpersoner, skal ettergivelsen ikke behandles som utdeling/arbeidsgodtgjørelse. Tilsvarende gjelder i andre tilfeller når ettergivelsen er begrunnet i reelle betalingsproblemer. Det er en forutsetning at deltakerens betalingsproblemer er av en slik karakter at ettergivelse ville blitt gitt av en uavhengig kreditor og ikke har sammenheng med deltakerforholdet.

Nærmere om gjeldsettergivelse, se emnet G-6 Gjeldsettergivelse, foreldelse mv..

Ettergivelse av renter på lån som er tatt opp 11. mai 2016 eller senere og som omfattes av reglene om utdelingsbeskatning, medfører ikke skatteplikt for deltakeren.

Ettergis renter på lån som ikke er behandlet som utdeling, bedømmes skatteplikten etter de samme reglene som ved selskapets ettergivelse av hovedstol, se S-9-7.13 Ettergivelse av lån fra selskap til deltaker. Skattlagt fordel ved ettergivelse av renter er fradragsberettiget som gjeldsrenter.

Om hva som er ettergitt ved delvis ettergivelse av renter og hovedstol, se emnet R-12 Renter av gjeld, R-12-6.5.3 Ettergivelse under ett av hovedstol og renter.

Er selskapet tillagt uoppgitt inntekt ved skjønnsfastsetting og midlene ikke er i behold i selskapet ved utgangen av inntektsåret, må det vurderes om midlene er tilflytt deltakerne. Nærmere om tilordning og klassifisering av slik inntekt, se emnet T-7 Tilsidesettelse – allment, T-7-4.3 Tilordning og klassifisering av ikke oppgitt inntekt i selskap.

Hvis bare deler av virksomheten er skattepliktig til Norge, er det bare utdeling av den delen av overskuddet som ikke er unntatt fra beskatning i Norge etter intern rett eller skatteavtale, som kan medføre beskatning ved utdeling.

Dette kan være aktuelt for

• utenlandsk deltaker i norsk eller utenlandsk selskap med deltakerfastsetting med virksomhet i Norge
• norsk deltaker i norsk eller utenlandsk selskap med deltakerfastsetting med virksomhet i utlandet

Se sktl. § 10‑47, FSFIN § 10‑47 og nærmere omtale i emnet U-23 Utland – virksomhet, U-23-7.4 Særlig om utdeling til personlig deltaker.

Tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital etter sktl. § 10‑42 fjerde ledd faller ikke inn under reglene om skatteplikt ved utdeling. En tilbakebetaling av innbetalt kapital reduserer skjermingsgrunnlaget og inngangsverdien ved realisasjon av andelen, se S-9-3.7 Innskudd i selskapet og emnet S-8 Selskap med deltakerfastsetting – realisasjon av andel. Nedenfor behandles avgrensningen av hvilken del av selskapskapskapitalen som kan defineres som innbetalt kapital. Videre omhandles hvilken del av kapitalen som skal anses å være tatt ut hvor selskapet både har kapital som anses som innbetalt og kapital som ikke anses som innbetalt.

Innbetalt kapital beregnes særskilt for den enkelte andel. Størrelsen «innbetalt kapital» følger andelen ved eierskifte. Andelseierens kostpris i annenhåndsmarkedet har dermed ingen betydning for fastsettingen av skattemessig innbetalt kapital.

Realiseres en del av andelen, overtar kjøperen en forholdsmessig andel av innbetalt kapital. For andeler i selskap med deltakerfastsetting gjelder ikke FIFU-prinsippet, i motsetning til hva som er tilfelle for aksjer, sml. sktl. § 10‑36. Har selgeren ervervet sin andel i flere omganger, regnes den forholdsmessige andel av den totale innbetalte kapital på hele andelen.

Eksempel

Eksempel

A eier 10 % i selskap X. Av dette er en 5 %-andel ervervet i år 1 med innbetalt kapital kr 100, mens en 5 %-andel er ervervet i år 2 med innbetalt kapital kr 150.

I år 3 selger A halvparten av sin andel til B (dvs. 5 %-andel i X).

Innbetalt kapital på 5 %-andelen som realiseres i år 3, utgjør 50 % av total innbetalt kapital for A, dvs. kr 125 (5/10 x (kr 100 + kr 150)).

Innbetalt kapital per 1. januar 2006 utgjør deltakerens faktiske andel av selskapets skattemessige verdier på dette tidspunktet. Dette vil være samme verdi som er lagt til grunn ved fastsettingen av skjermingsgrunnlaget. Over- eller underpris har direkte påvirket inngangsverdien på andelen, men skal ikke tas hensyn til ved fastsettingen av innbetalt kapital.

Netto innskudd som er foretatt i selskapet etter at deltakermodellen trådte i kraft, i forbindelse med stiftelse av selskapet eller på et senere tidspunkt, medregnes som en del av andelens innbetalte kapital. Det er det faktiske innskuddet knyttet til andelen som skal legges til grunn. En forpliktelse til å foreta innskudd i selskapet anses ikke som innbetalt kapital før kapitalen faktisk er innbetalt.

Ved opptak av ny deltaker mot innskudd skal det faktiske innskuddet anses som innbetalt kapital.

Arbeidsgodtgjørelse fra selskapet til deltaker, jf. selskapsloven § 2‑26, som ikke er utbetalt, er en fordring deltakeren har på selskapet. Konverteres fordringen til egenkapital, anses den som innbetalt kapital fra konverteringstidspunktet.

Er inntektsårets skatt på deltakerens overskuddsandel, jf. sktl. § 10‑41, større enn utdeling fra selskapet til deltakeren i det samme inntektsåret, skal differansen anses som innbetalt kapital fra og med 1. januar i året etter inntektsåret, se sktl. § 10‑42 fjerde ledd tredje punktum jf. syvende ledd første punktum.

Blir et lån som tidligere er regnet som skattepliktig utdeling tilbakebetalt uten at det avregnes mot en ny utdeling, skal tilbakebetalingen anses som innbetalt kapital for deltakeren, jf. sktl. § 10‑42 ellevte ledd jf. § 10‑11 sjette ledd. Tilbakebetalingsbeløpet skal da også legges til deltakerens inngangsverdi på deltakerandelen, se sktl. § 10‑42 ellevte ledd jf. § 10‑11 sjette ledd annet punktum. Se nærmere emnet L-5 Lån til aksjonær/deltaker, L-5-5 Tilbakebetaling mv. av lån som tidligere har blitt skattlagt som utbytte/tillegg i alminnelig inntekt.

Midler som skriver seg fra gevinst som følge av erstatning for skogvern er unntatt fra utdelingsbeskatning, se S-9-7.4 Unntak for gevinst som følge av erstatning for skogvern. Dersom selskapet unnlater å dele ut erstatningen i det året erstatningen mottas, føres erstatningen som skattemessig innbetalt kapital for deltakerne. På denne måten sikres deltakerne at erstatningsbeløpet kan utdeles skattefritt i fremtiden. Endringen av den innbetalte kapitalen vil også på vanlig måte påvirke deltakerens inngangsverdi på selskapsandelen.

Ved underskudd etter sktl. § 10‑41 skal andelens innbetalte kapital reduseres med deltakerens andel av underskuddet multiplisert med deltakerens skattesats for alminnelig inntekt. (Den er 22 % bortsett fra for personlige skattytere i tiltakssonen i Finnmark og Nord-Troms som har 18,5 %.) Nedjusteringen får virkning fra og med 1. januar året etter at underskuddet har oppstått.

Ubenyttet skjerming for den enkelte deltaker foreligger hvis årets skjerming er større enn utdelingen fratrukket løpende skatt på overskuddsandelen, jf. sktl. § 10‑42 niende ledd første punktum. Ubenyttet skjerming kan, innenfor rammen av årets skjerming, utnyttes på følgende måter:

• fremføres til fradrag i senere års utdeling fra samme selskap
• redusere gevinst ved realisasjon av andel i samme selskap, se emnet S-8 Selskap med deltakerfastsetting – realisasjon av andel, S-8-2 Skatteplikt/fradragsrett ved realisasjon av andel
• på visse vilkår overføres til fradrag i utdeling eller redusere gevinst ved realisasjon av andel i et annet selskap med deltakerfastsetting, se S-9-10.2 Fradrag i utdeling eller gevinst ved realisasjon av andel i et annet selskap med deltakerfastsetting

Realiseres en del av andelen, kan den delen av ubenyttet skjerming som ikke anvendes ved realisasjonen fremføres til fradrag i senere utdeling på den gjenværende andelen i selskapet.

I tillegg skal ubenyttet skjermingsfradrag tillegges neste års skjermingsgrunnlag, se S-9-3.1 Generelt om skjermingsgrunnlaget.

Ubenyttet skjerming kan i visse tilfeller overføres til fradrag i utdeling eller gevinst fra et annet selskap med deltakerfastsetting, jf. FSFIN § 10‑42‑3. Slik overføring kan skje når det er høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet mellom virksomhetene, uavhengig av det samlede antall årsverk i virksomhetene, se nedenfor. Slik overføring kan likevel alltid foretas hvis begge selskapene driver virksomhet innenfor ett eller flere av følgende områder

• alminnelig gårdsbruk og bierverv knyttet til dette, f.eks. gårdsturisme, birøkt, fangst av dyr
• reindrift og bierverv knyttet til denne, f.eks. fiske i ferskvann, snarefangst og multeplukking
• alminnelig gårdsbruk og/eller skogbruk og/eller uttak av sand, grus, stein og torv fra jord/skogbrukseiendommen, såfremt den samlede årlige arbeidsinnsatsen ikke overstiger tre normalårsverk
• alminnelig gårdsbruk og/eller skogbruk og/eller fiske/fangst, såfremt den samlede årlige arbeidsinnsatsen ikke overstiger tre normalårsverk

Overstiger arbeidsinnsatsen tre normalårsverk, kan likevel reglene om beregning under ett av jordbruk/reindrift og bierverv komme til anvendelse. Reglene for virksomheter med høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet vil også kunne brukes på alminnelig gårdsbruk og annen virksomhet som skal ses under ett med gårdsbruket, selv om den samlede innsatsen overstiger grensen på tre normalårsverk.

Innenfor et selskap som inneholder flere virksomheter, skal skjermingen beregnes under ett. Skattyter kan ikke velge å se de enkelte virksomhetene hver for seg.

Tre normalårsverk er 750 dagsverk eller 5 625 arbeidstimer i året. Deltakerens egen innsats, familiens innsats og innsats fra leid hjelp inngår i beregningen. Arbeidsinnsatsen må vurderes for hvert enkelt år.

Landbruksdepartement har i forbindelse med tilskuddsordningene utarbeidet normtall for årsverksberegning i jordbruket.

I skogbruket er det ikke årets faktiske arbeidsinnsats som er avgjørende, men den årlige normalinnsatsen i forhold til gjennomsnittlig drift i skogen.

Ved vurdering av om det er høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet, må en legge vekt på en rekke momenter som ikke hver for seg er avgjørende. Følgende momenter trekker i retning av innholdsmessig og økonomisk nærhet, nemlig at de virksomheter som vurderes, helt eller delvis

• bruker samme anlegg og/eller driftsmidler
• har de samme personene til å utføre arbeid
• har felles administrasjon, f.eks. felles ledelse, felles innkjøp og/eller salgsorganisasjon
• har samme kundekrets
• omsetter og/eller produserer samme art av varer og/eller tjenester
• kompletterer hverandre med sikte på å gi et tilbud av varer og tjenester som hører sammen
• har felles regnskapsføring
• har felles finansiering

Oppregningen er ikke uttømmende. Det må foretas en samlet vurdering hvor ingen av momentene alene vil være avgjørende. Nærmere om hvor strengt kravet til innholdsmessig og økonomisk nærhet skal tolkes, se HRD i Utv. 2005/6 (Rt. 2004/1860). (Det forelå en høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet mellom en regnskapsførervirksomhet og en utleievirksomhet. Det ble bl.a. lagt vekt på at virksomhetene var fullstendig integrert og at regnskapsvirksomheten også omfattet forretningsførsel av utleieeiendommer for klienter.)

Driver for eksempel det ene foretaket elektrisk forretning og det andre foretaket elektrisk installasjon, vil det være avgjørende om virksomhetene drives fra samme lokaler, med felles varelager, felles administrasjon og felles regnskap.

Drift av for eksempel hotell og skiheis kan etter omstendighetene komplettere hverandre på en slik måte at det må anses å være høy grad av innholdsmessig og økonomisk nærhet.

På en typisk jord- og skogbrukseiendom vil det normalt være innholdsmessig og økonomisk nærhet mellom virksomhetene, selv om den samlede innsatsen er over tre normalårsverk.