Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Følgende inntekter og kostnader skal som hovedregel tidfestes etter kontantprinsippet:

• arbeidsinntekt, når arbeidet eller oppdraget ikke er utført som ledd i selvstendig virksomhet, samt kostnader knyttet til erverv av slik arbeidsinntekt, jf. sktl. § 14‑3 første og tredje ledd
• pensjon, jf. sktl. § 14‑3 første ledd
• skattepliktig underholdsbidrag, understøttelse og lignende, jf. sktl. § 14‑3 første ledd
• trygdeytelser, jf. sktl. § 14‑3 første ledd
• renter av lån i Lånekassen, se sktl. § 14‑20 tredje ledd, jf. sktl. § 14‑3 tredje ledd
• inntekt ved salg av egenproduserte kunstverk som nevnt i mval. § 3‑7 fjerde ledd, og kostnader knyttet til erverv av slik inntekt, jf. sktl. § 14‑3 annet ledd, se emnet K-7 Kunstnere

Se for øvrig nedenfor.

Om særregler for tidfesting som avviker fra kontantprinsippet for slike inntekter og kostnader, se T-3-2.8 Særregler.

Lønnsinntekt skattlegges etter kontantprinsippet, jf. sktl. § 14‑3. Det samme gjelder annen godtgjørelse for arbeid eller oppdrag i eller utenfor tjenesteforhold når arbeidet eller oppdraget ikke er utført som ledd i selvstendig virksomhet. Erstatning som trer i stedet for ytelser som skattlegges etter kontantprinsippet, skal også skattlegges etter kontantprinsippet. Om skillet mellom lønnsinntekt og virksomhetsinntekt, se emnet V-9 Virksomhet – allment. Om kontantprinsippets innhold, se T-3-3 Kontantprinsippets innhold. Om hva som regnes som lønn eller likestilt med lønn, se emnet P-13 Personinntekt – lønn, pensjon, introduksjonsstønad og visse trygdeytelser.

Kostnader til erverv av lønn og likestilte inntekter (se ovenfor) tidfestes etter kontantprinsippet, jf. sktl. § 14‑3 tredje ledd.

Eksempler på slike kostnader er merkostnader til kost og losji mv., fagforeningskontingent og kostnader til flytting, verktøy, uniform, hjemmekontor og faglitteratur.

Livrente, engangs- og avløsningsbeløp mv. som utbetales i henhold til livrenteforsikring, skal skattlegges etter kontantprinsippet, jf. sktl. § 14‑3 første ledd.

Skattepliktig premie til kollektiv livrente i arbeidsforhold tidfestes det året arbeidsgiver foretar innbetalingen, jf. sktl. § 14‑3 første ledd annet punktum.

Pensjoner tidfestes etter kontantprinsippet hos mottakeren, jf. sktl. § 14‑3 første ledd. Dette gjelder også private pensjoner, herunder pensjonsordning ved salg av formuesobjekt. Om særlige regler ved etterbetaling av pensjoner, se emnet E-7 Etterbetaling av pensjon, trygdeytelser eller lønn. Føderåd (kår) anses som pensjon i denne sammenhengen og tidfestes etter kontantprinsippet for føderådsmottakeren.

Om hva som regnes som pensjon, se for øvrig emnet P-13 Personinntekt – lønn, pensjon, introduksjonsstønad og visse trygdeytelser og emnet I-3 Inngangsverdi, I-3-2.1.8 Pensjon/føderåd (kår).

Om tidfesting av fradrag for pensjon og føderåd, se emnet T-4 Tidfesting – realisasjonsprinsippet.

Trygdeytelser tidfestes etter kontantprinsippet hos mottakeren, jf. sktl. § 14‑3 første ledd. Dette gjelder både trygdeytelser som erstatter lønn og trygdeytelser som erstatter virksomhetsinntekt.

Skattepliktig underholdsbidrag og annen understøttelse, tidfestes etter kontantprinsippet for mottakeren, jf. sktl. § 14‑3 første ledd.

Fradragsberettigede underholdsbidrag og andre understøttelser etter sktl. § 5‑42 tidfestes etter kontantprinsippet hos yteren, dvs. til betalingsåret, jf. sktl. § 14‑3 tredje ledd annet punktum.

Det er som hovedregel ikke skatteplikt for regelmessig personlig understøttelse, herunder underholdsbidrag. Det er heller ikke fradragsrett for slike ytelser som ikke er skattepliktige for mottaker. Nærmere om dette, se emnet G-2 Gaver, tilskudd og understøttelser utenfor arbeidsforhold.

Fradrag for renter av lån i Lånekassen følger kontantprinsippet, se sktl. § 14‑20 tredje ledd, jf. sktl. § 14‑3 tredje ledd.

Om tidspunktet for skattlegging av fordel ved ansattefond, se FIN 6. februar 2007 i Utv. 2007/460.

FSFIN § 14‑3‑10 til § 14‑3‑12 har særregler om tidfesting av visse bonusutbetalinger fra Forsvaret, se emnet F-30 Forsvarspersonell, F-30-7 Bonus for tilsatte i Forsvaret.

Om lønnstakers behandling av inngangsverdi og gevinst/tap ved realisasjon av driftsmidler som han bruker i sitt arbeid, se emnene om driftsmidler.

I noen tilfeller vil det ved etterbetaling av lønn, pensjoner eller trygdeytelser være lønnsomt for skattyter at skatten beregnes/fastsettes til det den ville blitt hvis ytelsen ble skattlagt på de tidligere årene etterbetalingen gjelder. Dette endrer imidlertid ikke tidfestingen, men skatten for utbetalingsåret fastsettes slik at den totale skattebelastningen blir som om etterbetalingen ble tidfestet på de årene den gjelder, jf. FSFIN § 14‑3‑1 som gjelder for pensjon og trygdeytelser. Om etterbetaling av lønn, se emnet E-7 Etterbetaling av pensjon, trygdeytelser eller lønn.

Lønnsinntekter og andre ytelser som har sitt grunnlag i skattyters personlige arbeidsinnsats, for eksempel feriepenger, salgsprovisjoner, styrehonorarer, bonusutbetalinger, sluttvederlag («fallskjermer») o.l., som er opptjent, men ikke utbetalt før skatteplikten til Norge etter intern rett opphører, skal tidfestes til tidspunktet for opphør av skatteplikten og skattlegges i Norge, jf. sktl. § 14‑3 fjerde ledd bokstav b. Det samme gjelder for skattytere som er skattepliktige under midlertidig arbeidsopphold i Norge etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstav d eller annet ledd. Etterbetalinger til skattytere som er skattepliktige til Norge for arbeid på skip etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstav h, på kontinentalsokkelen eller i de økonomiske sonene etter sktl. § 2‑3 bokstav k, l, m eller n eller etter petroleumsskatteloven, skal også tidfestes ved opphøret av skatteplikten til Norge, jf. sktl. § 14‑3 fjerde ledd bokstav c. Det har ikke betydning for skatteplikten om vederlagets størrelse først fastsettes lenge etter at arbeidet er utført, eller at vederlaget først skal utbetales en viss tid etter at arbeidet er utført. Dette kan være praktisk f.eks. ved bonusutbetalinger.

Foreldrepenger som utbetales etter at skatteplikten som bosatt i Norge har opphørt, kan ikke skattlegges.

Om tidspunktet for skattlegging av idrettsinntekt innbetalt til eller utbetalt fra fond for idrettsutøvere, se emnet I-1 Idrett.

Forskudd på godtgjørelse for personlig arbeid som skal utføres mens skattyter er skattemessig bosatt i Norge, skal tidfestes på det tidspunktet skatteplikten til Norge inntrer, selv om det er utbetalt tidligere, jf. sktl. § 14‑3 fjerde ledd bokstav a. Det samme gjelder forskuddsbetaling til skattytere som er skattepliktige under midlertidig arbeidsopphold i Norge etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstav d eller annet ledd eller etter petroleumsskatteloven, til personer som er skattepliktige for arbeid på skip etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstav h, eller som er skattepliktige under arbeidsopphold på kontinentalsokkelen og i de økonomiske etter sktl. § 2‑3 bokstav k, l, m eller n, jf. sktl. § 14‑3 fjerde ledd bokstav d. Dette gjelder også når forskuddsbetalingen er godtgjørelse for personlig arbeid som utføres i senere år enn det året skatteplikten inntrer.

Ubetalte fradragsberettigede kostnader som er knyttet til arbeidsinntekter som skattlegges i Norge, kan fradras på det tidspunktet skattyters skatteplikt som bosatt i Norge etter intern rett opphører eller skattyter avslutter midlertidig opphold her med begrenset skatteplikt. Tilsvarende kan kostnader som er betalt før innflytting og som refererer seg til inntekter som er skattepliktige i Norge, fradras i det året skatteplikten inntrer, jf. sktl. § 14‑3 fjerde ledd bokstav d.

Om tidspunktet for skattlegging av fordel/fradrag for tap ved opsjoner i arbeidsforhold, se emnet F-7 Finansielle instrumenter – opsjoner mv. i arbeidsforhold.

Om et tilfelle hvor den ansatte skulle erverve en syntetisk opsjon som ved innløsning ga rett til et kontantvederlag basert på markedsverdien av en aksje i selskapet uten at vedkommende hadde rett il å erverve aksjen, se BFU 3/2024. Den ansatte skulle betale markedsverdi for retten ved tildeling, og det oppsto derfor ingen skattepliktig fordel på tildelingstidspunktet. Skattedirektoratet kom etter dette til at den skattepliktige fordelen skulle tidfestes til innløsningstidspunktet.

Om tidfesting av stipend når utgiftene som stipendet skal dekke, ikke pådras samme år som stipendet utbetales, se emnet S-19 Stipend.

Etter kontantprinsippet tidfestes (skattlegges) inntekten enten til

• det inntektsåret beløpet utbetales eller ytelsen mottas, herunder forskuddsbetaling, se nedenfor, eller
• det tidligere inntektsåret da det er adgang for skattyteren til å få beløpet utbetalt eller ytelsen mottatt.

Det er derfor ikke tilstrekkelig at fordelen er opptjent og at skattyteren har et ubetinget krav på å motta den på et senere tidspunkt.

Penger anses utbetalt/fordel anses erlagt når skattyteren selv eller hans representant som f.eks. kan være bankforbindelse, ansatt mv., har mottatt penger eller pengers verdi. Skattyteren må normalt anses å ha mottatt fordelen når han har fått den faktiske og/eller juridiske rådigheten over den.

Penger anses utbetalt/fordelen anses erlagt (mottatt) i penger eller pengers verdi på følgende tidspunkt:

• penger, herunder utenlandsk valuta; når de er mottatt av skattyteren eller hans representant, f.eks. er kreditert hans konto
• gavekort o.l.; når skattyter har mottatt dem
• fysiske formuesobjekter (materielle verdier) som f.eks. løsøregjenstander, fast eiendom osv.; når skattyteren har fått rådighet over objektet
• ikke-fysiske formuesobjekter, herunder immaterielle verdier, i den utstrekning disse anses som et endelig oppgjør; når skattyteren har fått rådighet over dem
• aksjer som vederlag i arbeidsforhold; når den ansatte får råderett over eller rettigheter etter aksjene. Om når den ansatte får råderett, se FIN 2. mai 2003 i Utv. 2003/1464
• fordel ved kjøp til underpris av formuesobjekter som f.eks. bil; på det tidspunktet skattyteren mottar formuesobjektet, ikke på det eventuelt senere tidspunktet når formuesobjektet selges
• bonuslønnsavtaler hvor utbetalingen er avhengig av kursutviklingen på underliggende aksje eller egenkapitalbevis; på det tidspunktet bonusen faktisk utbetales, se Ot.prp. nr. 1 (1997–98) side 65 (pkt. 19)
• fordel ved bruksrett, f.eks. fri bolig; etter hvert som skattyteren benytter seg av retten, dvs. etter hvert som skattyteren bor i boligen
• betaling av skattyterens kostnader, f.eks. betaling til forsikringsselskap av premie på livsforsikring som tilhører skattyteren; ved betalingen
• fordel ved ettergivelse av gjeld eller andre forpliktelser; når kravet frafalles av arbeidsgiver mv.
• fordring på penger; når skattyter har mottatt et omsetningsgjeldsbrev. Etter lov 17. februar 1939 nr. 1 om gjeldsbrev § 11 er følgende verdipapirer omsetningsgjeldsbrev:
  • gjeldsbrev som ikke sier hvem pengene skal betales til (ihendehavergjeldsbrev)
  • gjeldsbrev som lyder på navn med tillegget «eller ordre» e.l. (ordregjeldsbrev)
  • gjeldsbrev som gir pant i fast eiendom, skip eller annen innretning (pantobligasjon). Slike gjeldsbrev er likevel ikke omsetningsgjeldsbrev dersom de har tillegget «ikke til ordre» e.l.
  • gjeldsbrev som lyder på navn og sier det skal være omsetningsgjeldsbrev

Penger anses ikke utbetalt når skattyteren har fått fordring på penger som ikke er knyttet til omsetningsgjeldsbrev. Det vil f.eks. gjelde når skattyteren har mottatt

• skjøte med panteforbehold
• enkle gjeldsbrev uten pantesikkerhet
• garanti for betaling fra f.eks. bank, forsikringsselskap mv.
• pantobligasjon som er gjort uomsettelig, f.eks. ved tillegget «ikke til ordre».

Forutsetningen for å skattlegge fordelen i et tidligere inntektsår enn det året skattyteren faktisk mottar fordelen, er at skattyteren kunne fått ytelsen tidligere.

Følgende vilkår må være oppfylt:

• Avtalt forfallstid må være inntrådt.
• Yteren (debitor) har erkjent forpliktelsen. Skattyteren kan ikke skattlegges dersom yteren nekter å utbetale ytelsen av grunner som skattyteren ikke kan rette opp av eget tiltak.
• Yteren (debitor) er i stand til å utbetale ytelsen. Gjelder det penger, kreves det at debitor er betalingsdyktig (søkegod).

Se også:

• LRD 2. september 2002 (Eidsivating) i Utv. 2002/1389 (Andel av ansattes lønn overført til trust hvor den ansatte selv bestemte hvordan midlene skulle plasseres. De ansatte kunne ikke ta ut innestående før arbeidsforholdet opphørte. Avkastningen av midlene ble ansett som fordel vunnet ved kapital og ikke som lønn, mens summen av arbeidsgivers innbetalinger til trusten ble tidfestet som lønn ved arbeidsforholdets opphør)
• SKD 10. juli 2003 i Utv. 2003/1196 (Både arbeidsgiver og arbeidstaker skulle betale inn på forhånd bestemte beløp til et frivillig bonusprogram for ansatte. Arbeidstakeren skulle anses som eier av midlene og kunne selv bestemme plasseringen av midlene innenfor et utvalg av alternativer. Innestående med avkastning skulle betales ut ved fratreden. Da dette var en frivillig ordning, kom SKD til at arbeidsgivers bidrag skulle tidfestes som lønn på innbetalingstidspunktet. Avkastningen av midlene skulle skattlegges på arbeidstakers hånd.)

Forfaller ytelsen til betaling etter påkrav fra skattyteren, skal den tidfestes til det tidligste tidspunktet skattyteren kunne ha fått betalingen. Det er som hovedregel uten betydning om skattyteren faktisk har rettet påkrav til debitor, se Riksskattestyrets utt. i Utv. 1966/523. Er det ikke avtalt noe forfallstidspunkt, kan det vanligvis rettes påkrav når ytelsen er opptjent, for eksempel når arbeidet er utført. Det må tas hensyn til den tiden debitor trenger til å effektuere betalingen.

I BFU 20/2011 kom SKD til at ansatte som skulle ta del i et incentivprogram, skulle skattlegges for fordel ved opptjent andel på det tidligste tidspunktet de etter søknad kunne få rådighet over midlene, jf. sktl. § 14‑3 første ledd.

BFU 1/2012 gjaldt også en incentivordning. Her kunne utbetaling først skje når den ansatte var pensjonert og hadde oppnådd en viss alder. SKD kom til at den ansatte skulle skattlegges på det tidspunktet han eller hun fikk rådighet over midlene. Det var arbeidsgiverselskapet som gjennom en stiftelse skulle ha den fulle rådighet over både midlene og avkastningen fram til utbetalingstidspunktet.

BFU 11/2018 gjaldt en frivillig spareordning hvor nøkkelansatte kunne velge å la opptjent bonus bli investert i et nytt spareprogram i arbeidsgivers regi (såkalte syntetiske aksjer) i stedet for å få bonusen utbetalt. SKD kom til at bonusen skulle tidfestes til det tidspunktet arbeidstaker kunne fått beløpet utbetalt. Arbeidstakers valg om å la bonusen bli investert i det syntetiske aksjespareprogrammet ble ansett som en ny disposisjon, og medførte ikke utsatt tidfesting.

Partene står fritt til å avtale forfallstidspunktet for en ytelse. Det er også adgang til å inngå avtale om å endre et opprinnelig forfallstidspunkt, hvis dette gjøres før det opprinnelige forfallstidspunktet. Slike avtaler må i utgangspunktet legges til grunn ved skattleggingen. For eksempel kan arbeidstaker og arbeidsgiver i forbindelse med opphør av arbeidsforhold avtale at feriepenger skal utbetales året etter at arbeidsforholdet opphørte, se FIN 22. mars 1999 i Utv. 1999/988.

Inngås det avtale om at en ytelse skal utbetales på et senere tidspunkt, må det vurderes om avtalen kun gjelder en avtale om utsatt forfallstid, eller om skattyter har disponert over beløpet ut over dette, f.eks. ved å investere beløpet, se f.eks. BFU 11/2018, som er omtalt i T-3-3.1.3 Kunne fått pengene utbetalt/fordelen erlagt.

Forskuddsbetaling som følger kontantprinsippet, skal tidfestes i det året skattyteren mottar forskuddet, selv om det ikke er opptjent. Det må imidlertid skilles mellom egentlig forskuddsbetaling og utbetalinger som har karakter av lån. Forskuddsbetaling av større beløp for en lengre periode vil ofte kunne anses som lån.

Er det ikke overveiende sannsynlig at et beløp tilsvarende hele forskuddet vil bli opptjent og at det derfor må skje en tilbakebetaling, bør skattlegging først skje etter hvert som forskuddet opptjenes.

Om tidfesting av arbeidsgivers betaling av skatt for arbeidstaker i utlandet i henhold til nettolønnsavtale, se emnet U-17 Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv., U-17-11 Nettolønn.

Etter kontantprinsippet skal kostnader fradras i det inntektsåret de utredes/betales, jf. sktl. § 14‑3 tredje ledd. Det er ikke tilstrekkelig at kostnaden er pådratt eller påløpt og/eller forfalt.

Kostnaden anses utredet når skattyteren med endelig virkning har gitt fra seg rådigheten over ytelsen. Ved overføring fra konto, anses kostnaden utredet når beløpet er debitert skyldnerens konto.

Forskuddsbetaling av kostnader skal normalt fradras i det året betaling skjer. Det må skilles mellom forskuddsbetaling og betalinger som har karakter av lån.