Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Sktl. § 10‑70 og FSFIN § 10‑70 har regler om skattlegging av latente gevinster ved utflytting. Reglene ble betydelig endret med virkning fra og med 20. mars 2024. De innebærer at personlige skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på aksjer, andeler, visse finansielle instrumenter, aksjesparekonto eller kapitalforsikring, skal skattlegges som om eiendelene var realisert siste dag før skattyters skatteplikt som bosatt i Norge etter intern rett opphører, eller siste dag før skattyter anses bosatt i et annet land etter skatteavtale.

Reglene gjelder også ved overføring av eiendeler som nevnt til person, selskap eller innretning som er skattemessig bosatt eller hjemmehørende utenfor Norge, etter norsk intern rett eller skatteavtale.

Videre får reglene anvendelse for personer som tar opphold på Svalbard og anses bosatt der, jf. sktl. § 2‑35 annet ledd bokstav b. Tilsvarende gjelder ved overføringer til personer mv. bosatt på Svalbard. Svalbard likestilles med stat innenfor EØS ved anvendelsen av sktl. § 10‑70.

Reglene om utflyttingsskatt gjelder for den delen av nettogevinsten eller tapet som overstiger kr 3 mill. Ved overføringer gjelder reglene når netto gevinst eller tap i inntektsåret overstiger kr 100 000.

Skatten fastsettes for utflyttings- eller overføringsåret. Skattyter kan velge mellom umiddelbar betaling av skatten, rentefrie rater over 12 år eller betaling ved utløpet av 12-årsfristen med tillegg av renter. Utsettelsesadgangen faller bort ved realisasjon, overføring fra utflyttet skattyter til mottaker som ikke er skattemessig bosatt eller hjemmehørende i Norge, utdeling fra utflyttet skattyter av utbytte mv., uttak fra aksjesparekonto utover tilbakebetaling av innskudd og i noen tilfeller ved skattyters død.

Flytter skattyter tilbake innen 12 år med eiendelene i behold, bortfaller eller tilbakebetales skatten helt eller delvis. Inngangsverdien skal justeres med ev. utdelinger som har medført bortfall av retten til utsettelse. Flytter skattyter tilbake senere enn 12 år etter utflyttingen, skal opprinnelig inngangsverdi justeres for utflyttingsskatten.

Tapsfradrag faller bort ved flytting, overføring til en stat utenfor EØS eller tilbakeflytting til Norge før det har gått 12 år.

Ved utflytting eller overføring før 20. mars 2024, kunne det gis utsettelse med betalingen av skatten frem til faktisk realisasjon, hvis det ble stilt betryggende sikkerhet. Det kunne gis utsettelse uten sikkerhetsstillelse når skattyter flyttet til en stat innenfor EØS, når Norge kunne kreve opplysninger om skattyters inntekts- eller formuesforhold samt bistand til innfordring, jf. tidligere sktl. § 10‑70 syvende ledd annet punktum.

Den beregnede skatten kan i slike tilfeller reduseres eller bortfalle som følge av bestemte begivenheter som inntrer etter utflyttingen, se U-10-12 Bortfall av endelig skatteplikt hvor utflytting eller overføring av skjedd før 20. mars 2024 .

Det ble gitt fradrag for tap ved utflytting til en annen EØS-stat, i samme utstrekning og på samme vilkår som en gevinst var skattepliktig, jf. tidligere sktl. § 10‑70 tredje ledd første punktum.

Skatteplikten faller bort hvis skattyter igjen blir bosatt i Norge etter intern rett eller skatteavtale. Hvis utflyttingen eller overføringen har skjedd før 29. november 2022, faller skatteplikten også bort hvis aksjene ikke er realisert innen fem år etter utflyttingen eller overføringen, se nærmere U-10-12 Bortfall av endelig skatteplikt hvor utflytting eller overføring av skjedd før 20. mars 2024 .

Reglene om skattlegging av gevinster ved utflytting og overføring omfatter gevinst på

• aksje, andel og egenkapitalbevis i selskaper hjemmehørende i Norge, jf. sktl. § 2‑2 første ledd bokstav a-e, herunder
  • aksjeselskap
  • allmennaksjeselskap
  • sparebank
  • annet selveiende finansieringsforetak
  • gjensidig forsikringsselskap
  • samvirkeforetak
  • verdipapirfond
• andel i norsk selskap med deltakerfastsetting, jf. sktl. § 2‑2 annet ledd
• aksje og andel i tilsvarende utenlandsk selskap som nevnt ovenfor
• tegningsrett til aksje, opsjon og annet finansielt instrument hvor det underliggende objekt er eiendel i norsk eller utenlandsk selskap nevnt ovenfor
• aksjesparekonto som nevnt i sktl. § 10‑21, jf. sktl. § 10‑70 annet ledd bokstav b, se emnet A-10 Aksjesparekonto
• kapitalforsikring (fondskonto) som omfattes av sktl. § 10‑20 tiende ledd, jf. sktl. § 10‑70 annet ledd bokstav f, se emnet V-6 Verdipapirfond
• tilsvarende utenlandsk aksjesparekonto og fondskonto, jf. sktl. § 10‑70 annet ledd bokstav d

Reglene gjelder også opsjoner i arbeidsforhold, jf. sktl. § 5‑14, se Ot.prp. nr. 1 (2006–2007) pkt. 6.5.3 s. 65. Dette forutsetter at skattyter må anses som «eier» av opsjonen på utflyttingstidspunktet. Om et tilfelle hvor skattyter ikke ble ansett som eier, se vedtak fra Skatteklagenemnda SKNS1-2025-38 (Nemnda kom til at en opsjon som bare kunne utøves hvis skattyter var ansatt i selskapet på et tidspunkt etter utflyttingen, falt utenfor sktl. § 10‑70, siden arbeidstakeren ikke kunne anses som «eier» av opsjonen på utflyttingstidspunktet.).

Når skattyter etter utflytting fortsatt er skattepliktig i Norge for virksomhet som drives eller bestyres (fast driftssted etter skatteavtale) i Norge, skal både selskapsandelen og eiendeler, herunder aksjer som er knyttet til virksomheten (aksjer i virksomhet) holdes utenfor beregningen av latent skattepliktig gevinst etter sktl. § 10‑70.

For andeler i verdipapirfond, omfattes hele gevinsten på fondsandelen av sktl. § 10‑70, uavhengig av om og i hvilken grad fondet eier andre verdipapirer enn aksjer. Tilsvarende gjelder for kapitalforsikring (fondskonto). Ved gevinstberegningen gjelder det særregler i sktl. § 10‑20, se U-10-8.5 Særlig om andeler i verdipapirfond og fondskonto .

Ved opphør av skatteplikten som bosatt i Norge etter intern rett, skal det foretas skattlegging som om gevinsten var realisert siste dag før den alminnelige skatteplikt som bosatt etter sktl. § 2‑1 opphører (emigrasjon). Tilsvarende gjelder for personer som flytter til Svalbard og anses bosatt der, jf. sktl. § 2‑35 annet ledd bokstav b. Ved opphør av skatteplikt som bosatt i Norge etter skatteavtale, skal det foretas skattlegging som om gevinsten var realisert siste dag før vedkommende blir ansett bosatt i utlandet etter skatteavtalen. Om skattemessig bosted, se emnet U-19 Utland – skattemessig bosted, U-19-2 Fysiske personer.

Om beløpsbegrensning, se U-10-5 Beløpsbegrensning.

Hvis aksjer eller andre eiendeler som nevnt i U-10-3 Eiendeler som omfattes av reglene om skattlegging av gevinster ved utflytting overføres til en person, selskap eller innretning som ikke har skatteplikt etter sktl. § 2‑1 eller § 2‑2, eller som skal anses bosatt eller hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, utløses skattlegging av gevinst for de overførte eiendelene etter sktl. § 10‑70, selv om skattyter som overfører eiendelene fremdeles er skattemessig bosatt i Norge, jf. sktl. § 10‑70 første ledd annet punktum. Det samme gjelder ved overføring til person eller selskap eller innretning som er bosatt eller hjemmehørende på Svalbard. Dette gjelder uavhengig av om overdragelsen skjer mot vederlag. Utflyttingsskatten fastsettes hos giveren.

Reglene om utflyttingsskatt gjelder ved overføring til ektefelle, herunder overføring i forbindelse med skifte av felleseie, selv om slike overføringer ellers ikke utløser skatteplikt, jf. sktl. § 9‑2 tredje ledd bokstav c og d. Reglene gjelder også overføring mellom ektefellenes aksjesparekontoer ved separasjon eller skilsmisse, som ellers kan gjøres uten skattlegging etter § 10‑21 syvende ledd fjerde punktum.

Utflyttingsskatt utløses hvor eiendeler som omfattes av utflyttingsskatten, overføres ved arv (overføring ved dødsfall). Skatteplikt utløses ved utlodning fra dødsbo til en person, selskap eller innretning som ikke har skatteplikt som bosatt eller hjemmehørende i Norge, eller som skal anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, jf. sktl. § 10‑70 første ledd tredje punktum. Gevinsten er skattepliktig for dødsboet, som om eiendelen var realisert dagen før utlodningen. Skatteplikten gjelder for utlodninger som har funnet sted i 2025 eller senere. Skatteplikten gjelder selv om dødsfallet har skjedd tidligere.

Det anses også som utlodning fra dødsbo hvor en enearving erverver rett til eiendelen ved å overta ansvaret for avdødes gjeld, selv om det ikke oppstår noe dødsbo som er eget skattesubjekt, se emnet A-18 Arvelater/etterlatte/dødsbo, A-18-2.2 Enearving. Tilsvarende gjelder hvor gjenlevende ektefelle overtar hele boet i uskifte, se emnet A-18 Arvelater/etterlatte/dødsbo, A-18-2.4.3 Overtar i uskifte.

Avdødes eiendeler overføres med kontinuitet til dødsboet, se sktl. § 10‑70 tiende ledd annet punktum jf. sktl. § 9‑7. Kontinuitet gjelder også for arving som overtar eiendelen fra dødsbo. Dette innebærer bl.a. at arvingen viderefører den verdi som ble lagt til grunn ved skattleggingen av dødsboet, jf. sktl. § 9‑7 annet ledd, § 10‑33 annet ledd og § 10‑46 jf. § 10‑33 annet ledd. Ved utlodningen påtar arvingen seg ansvaret for utflyttingsskattekravet og opplysningsplikten etter sktl. § 10‑70 ellevte ledd, se sktl. § 10‑70 åttende ledd annet punktum og § 10‑70 ellevte ledd annet punktum. Om ev. bortfall av utflyttingsskatt når arvingen er bosatt i Norge eller flytter tilbake til Norge, se U-10-10.2.5 Nærmere om bortfall ved skattyters død .

Skatteplikten ved utflytting gjelder bare den del av netto gevinst (etter fradragsberettiget tap) som overstiger kr 3 mill. jf. sktl. § 10‑70 fjerde ledd første punktum.

Skatteplikt ved overføring av eiendeler, herunder eiendeler overført ved utlodning fra dødsbo, utløses hvis netto gevinst overstiger kr 100 000, jf. sktl. § 10‑70 fjerde ledd annet punktum.

Tap ved utflytting eller overføring til et land utenfor EØS er ikke fradragsberettiget, jf. sktl. § 10‑70 tredje ledd, og skal dermed ikke hensyntas ved anvendelsen av beløpsgrensene.

Har skattyter i utflyttingsåret, men før utflyttingen, overført eiendeler som omfattes av utflyttingsskatteplikten, skal samlet gevinst, fratrukket fradragsberettiget tap på de overførte eiendelene, medregnes i beløpsgrensen på kr 3 mill. ved utflyttingen, jf. sktl. § 10‑70 fjerde ledd tredje punktum.

Ektefeller kan ved skattleggingen fordele kapitalgevinster og -tap seg imellom, se emnet E-2 Ektefeller, registrerte partnere og meldepliktige samboere , E-2-4.2 Fordeling av inntekt mellom ektefellene og E-2-4.3 Fordeling av fradrag mellom ektefellene . Har begge ektefeller i inntektsåret flyttet til utlandet eller overført eiendeler til utlandet, er det den enkelte ektefelles netto beregnede gevinst i utflyttingsåret, etter at ektefellene ev. har foretatt slik fordeling, som skal vurderes mot beløpsgrensene som er omtalt ovenfor. Fordelingen får betydning både ved vurderingen av om vilkårene for utflyttingsskatt for den enkelte ektefelle er oppfylt, og ved beregningen av den enkelte ektefelles utflyttingsskatt.

Eksempel

Eksempel

Ektefellene Arne og Berit flytter til utlandet samtidig. Arne eier aksjer med latent skattemessig gevinst på kr 4 mill., mens Berit eier aksjer med latent skattemessig gevinst på kr 1 mill. Ved vurderingen av om det skal beregnes utflyttingsskatt i forbindelse med flyttingen velger ektefellene å fordele kr 3 mill. av den latente gevinsten til Arne, mens kr 2 mill. av den latente gevinsten blir fordelt til Berit. Konsekvensen av dette er at ingen av ektefellene har latente gevinster som overstiger beløpsbegrensningen.

Mindreårige barn som får fastsatt skatten sammen med foreldrene etter sktl. § 2‑14, er omfattet av den enkelte forelders beløpsgrenser.

Ved utflytting til annen EØS-stat eller Svalbard skal det gis fradrag for tap i samme utstrekning og på samme vilkår som gevinst er skattepliktig, jf. sktl. § 10‑70 tredje ledd første punktum og sktl. § 2‑35 annet ledd bokstav b. Det samme gjelder ved overføring av aksjer og andre eiendeler som omfattes av utflyttingsskatten, til person, selskap eller innretning bosatt eller hjemmehørende i et annet EØS-land eller på Svalbard. Ved utflytting er dermed netto tap som overstiger kr 3 mill. fradragsberettiget. Ved overføring er netto tap fradragsberettiget hvis tapet overstiger kr 100 000.

Om tapsberegningen, se U-10-8 Beregning av gevinst/tap ved utflytting . Det gis fradrag uavhengig av om tapet har kommet til fradrag i en annen stat.

Det gis ikke fradrag for tap ved utflytting til et land utenfor EØS, eller ved overføring til person, selskap eller innretning bosatt eller hjemmehørende i stater utenfor EØS.

Et tapsfradrag som er fastsatt ved utflytting til en EØS-stat eller til Svalbard før 20. mars 2024, faller bort hvis skattyter flytter videre til en stat utenfor EØS-området, se Ot.prp. nr. 1 (2006–2007) pkt. 6.10.2.3 s. 77.

Retten til tapsfradrag fastsatt ved utflytting eller overføring 20. mars 2024 eller senere, faller bort hvis den utflyttede skattyter eller mottaker flytter til en stat utenfor EØS, innen 12 år regnet fra utløpet av det året utflyttingsskatten tidfestes, jf. sktl. § 10‑70 tredje ledd annet punktum. Om hva som er tidfestingsåret, se U-10-7 Tidfesting . Skattyter anses utflyttet når han eller hun er skattemessig utflyttet etter internretten i den aktuelle EØS-staten, eller etter en ev. skatteavtale. Retten til tapsfradrag faller også bort hvis den utflyttede skattyter i løpet av dette tidsrommet igjen blir skattemessig bosatt i Norge etter norsk internrett eller skatteavtale, jf. sktl. § 10‑70 niende ledd første punktum.

Tapsfradraget faller bort for de eiendeler som er i behold på utflyttingstidspunktet fra EØS eller tilbakeflyttingstidspunktet, og hvor det ble beregnet latent tap ved fastsettingen av utflyttingsskatten.

Tapsfradrag faller også bort hvis en eiendel som utflyttingsskatt knytter seg til og hvor det ble beregnet latent tap, overføres til en mottaker som er bosatt eller hjemmehørende utenfor EØS innen 12 år regnet fra utløpet av det året utflyttingsskatten tidfestes, jf. sktl. § 10‑70 tredje ledd tredje punktum. Knytter utflyttingsskatten seg til flere eiendeler, er det bare tapsfradrag som knytter seg til den eiendelen som overføres som faller bort.

Ev. tapsfradrag som er gitt ved overføring til en mottaker i en annen EØS-stat, påvirkes ikke av at mottakeren blir skattemessig bosatt i Norge.

Når retten til tapsfradrag faller bort, må det foretas en ny skattefastsetting for utflyttingsåret eller overføringsåret, jf. FSFIN § 10‑70‑2. Det aktuelle tapet må holdes utenfor beregningsgrunnlaget for utflyttingsskatten. Fristen for endring av fastsettingen løper fra utløpet av det år utflyttingen, tilbakeflyttingen eller overføringen til land utenfor EØS skjer, jf. sktfvl. § 12‑7.

Skattyter må gi opplysninger til skattemyndighetene om utflyttingen eller overføringen innen to måneder etter flyttingen eller overføringen, jf. FSFIN § 10‑70‑2 tredje punktum.

Hvis tapsfradrag faller bort ved tilbakeflytting til Norge, skal det i skattemeldingen for innflyttingsåret gis nødvendige opplysninger om fastsetting av inngangsverdi på de aktuelle eiendeler, jf. FSFIN § 10‑70‑5. Det samme gjelder for skattyter som har mottatt tilbakebetaling av innbetalt kapital.

Skatteplikt utløses for den delen av netto gevinst (etter fradragsberettiget tap) som overstiger kr 3 mill. jf. sktl. § 10‑70 fjerde ledd første punktum. Tilsvarende utløses tapsfradrag hvis samlet nettotap overstiger kr 3 mill., jf. sktl. § 10‑70 tredje ledd.

Ved overføring til person eller selskap i utlandet, utløses skatteplikt hvis netto gevinst overstiger kr 100 000, jf. sktl. § 10‑70 fjerde ledd annet punktum. Tapsfradrag utløses hvis samlet nettotap overstiger kr 100 000 i inntektsåret, jf. sktl. § 10‑70 fjerde ledd annet punktum. Se nærmere U-10-5 Beløpsbegrensning om beløpsbegrensningene.

Om tidfesting av gevinst/tap, se U-10-7 Tidfesting. Om utsettelse med betaling av skatt på gevinsten, se U-10-9 Utsettelse med innbetaling av fastsatt skatt. Om bortfall av tapsfradrag ved flytting og overføring til en stat utenfor EØS, se U-10-6.2 Bortfall av tapsfradrag.

Gevinst/tap skal oppjusteres med 1,72, jf. sktl. § 10‑31 første ledd fjerde punktum, § 10‑31 annet ledd annet punktum, § 10‑21 fjerde og åttende ledd.

Ved gevinst-/tapsberegningen skal utgangsverdien settes til aksjenes/andelenes markedsverdi den dagen aksjene anses realisert, jf. sktl. § 10‑70 femte ledd første punktum og U-10-4 Begivenheter som utløser skattlegging av gevinst . Markedsverdien vil være den høyeste prisen noen er villig til å kjøpe aksjen/andelen for på det tidspunktet. For børsnoterte aksjer benyttes denne dagens gjennomsnittlige omsetningskurs, eventuelt kjøperkurs der omsetningskurs ikke finnes. For ikke børsnoterte aksjer og selskapsandeler uten kjent markedsverdi må markedsverdien/utgangsverdien fastsettes ved skjønn etter alminnelige verdsettelsesprinsipper. Verdien påvirkes av flere faktorer, herunder hvilken fase selskapet befinner seg i. Der det foreligger historiske omsetninger av tilsvarende aksjer, må det gjøres en vurdering av om disse transaksjonene er foretatt på armlengdes avstand, hvor lang tid det har gått siden transaksjonen fant sted, og om det omsatte volumet er tilstrekkelig stort til å kunne gi et godt estimat på verdien av aksjene. Verdsettelsen som blir lagt til grunn ved en kapitalinnhenting, kan være et godt estimat på markedsverdien på aksjen. Har det gått lang tid eller det har inntruffet andre forhold som kan påvirke verdsettingen siden forrige omsetning eller kapitalinnhenting, skal dette hensyntas ved fastsettingen. Foreligger det ikke relevante historiske transaksjoner, må det benyttes en anerkjent verdsettelsesmetode.

Skattyter fastsetter verdien ved egenfastsetting etter sktfvl. § 12‑1. Skattemyndighetene kan fastsette verdien hvis skattyters fastsetting er uriktig, jf. sktfvl. § 12‑1, eller vilkårene for skjønnsmessig fastsetting etter sktfvl. § 12‑2 er oppfylt. Se omtalen av bestemmelsene i Skatteforvaltningshåndboken.

For eiendeler som skattyter ikke eide ved en ev. innflytting til Norge, skal inngangsverdien fastsettes etter de ordinære regler. Om inngangsverdien for aksjer, se emnet A-5 Aksjer – realisasjon, A-5-6 Inngangsverdi. Om inngangsverdi for andel i selskap med deltakerfastsetting, se emnet S-8 Selskap med deltakerfastsetting – realisasjon av andel, S-8-3 Gevinst- og tapsberegning. Om inngangsverdien for aksjer ervervet ved arv eller gave, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet.

For eiendeler som skattyter eide ved en ev. innflytting til Norge, skal inngangsverdien fastsettes til markedsverdien på innflyttingstidspunktet, jf. sktl. § 2‑1 første ledd, eller da skattyter skal anses bosatt i Norge etter skatteavtale med en annen stat, jf. sktl. § 10‑70 sjette ledd første punktum.

Har skattyter tidligere flyttet ut av Norge med latent gevinst som ikke tidligere har blitt skattlagt her, skal inngangsverdien reduseres med et beløp tilsvarende gevinst opparbeidet i en tidligere periode som bosatt her, jf. sktl. § 10‑70 sjette ledd annet punktum. Dette gjelder også hvor den tidligere utflyttingen eller overføringen fant sted før 20. mars 2024, jf. tidligere niende ledd bokstav c, eller hvor den tidligere utflyttingen fant sted før 29. november 2022, og utflyttingsskatten etter dagjeldende regler falt bort fordi det hadde gått fem år etter utflyttingen eller overføringen.

Ev. tap som ikke har kommet til fradrag i en tidligere periode hvor skattyter har vært bosatt her, skal tillegges inngangsverdien, jf. sktl. § 10‑70 sjette ledd tredje punktum.

Gevinst på aksjesparekonto utgjør differansen mellom innskudd på kontoen og markedsverdien av kontoen på det tidspunkt realisasjonen anses å ha funnet sted, jf. sktl. § 10‑70 femte ledd fjerde punktum. Det gis skjerming på vanlig måte etter sktl. § 10‑21 femte ledd, se sktl. § 10‑70 femte ledd femte punktum. Gevinsten skal oppjusteres med 1,72, se sktl. § 10‑70 femte ledd femte punktum jf. § 10‑21 fjerde ledd.

Hvis skattyter eide aksjesparekontoen eller aksjer som står inne på kontoen ved innflyttingen til Norge, skal inngangsverdien fastsettes i samsvar med sktl. § 10‑70 sjette ledd, se U-10-8.3 Inngangsverdi.

Reglene om gevinstberegning i sktl. § 10‑70 femte og sjette ledd som er nevnt ovenfor, får også anvendelse for andeler i verdipapirfond og fondskonto. For andeler i verdipapirfond og fondskonto gjelder i tillegg sktl. § 10‑20. Hele gevinsten er skattepliktig, men reglene om skjerming får bare anvendelse for aksjeandelen, jf. sktl. § 10‑20 femte ledd. Det er bare aksjeandelen som skal oppjusteres med 1,72, jf. sktl. § 10‑20 syvende ledd sjette punktum. Om beregningen av aksjeandelen, se emnet V-6 Verdipapirfond , V-6-3.2 Beregningen av aksjeandelen i forbindelse med utdelinger mv. fra fondet .

Skattyter kan på visse vilkår gis 12 års utsettelse med innbetaling av den skatt som fastsettes på gevinsten i forbindelse med utflyttingen eller overføringen, jf. sktl. § 10‑70 syvende ledd første punktum. 12-årsfristen løper fra utløpet av tidfestingsåret, se U-10-7 Tidfesting.

Om opplysningsplikt hvor det kreves utsatt innbetaling, se U-10-9.2 Opplysningsplikt .

Om bortfall av retten til fortsatt utsettelse, se U-10-10 Bortfall av retten til fortsatt utsettelse med betaling av skatten .

Utsettelse med innbetaling av fastsatt skatt er betinget av at skattyter uoppfordret og uten opphold gir skattemyndighetene alle opplysninger som har betydning for rettigheter og plikter knyttet til utflyttingsskatten, se FSFIN § 10‑70‑1 første ledd første punktum jf. sktl. § 10‑70 ellevte ledd. Det skal bl.a. leveres oppgave over eiendeler som omfattes av utflyttingsskatteplikten. Det skal beregnes gevinst sammen med skattemeldingen for det året skattyteren påstår at skatteplikten til riket er opphørt etter sktl. § 2 -1 eller etter skatteavtale med annen stat.

Tilsvarende opplysningsplikt gjelder når skattemyndighetene anser skattyterens skatteplikt til riket etter sktl. § 2‑1 eller skatteavtale med annen stat for å være opphørt på et annet tidspunkt enn den datoen skattyteren har fastsatt, jf. FSFIN § 10‑70‑1 første ledd tredje punktum.

Opplysningsplikten gjelder også ved overføring av eiendel til mottaker bosatt eller hjemmehørende i utlandet. Ved overføringer ved arv etter sktl. § 10‑70 første ledd tredje punktum ligger opplysningsplikten hos dødsboet, enearving som har overtatt ansvaret for avdødes gjeld eller gjenlevende ektefelle som overtar bo i uskifte, jf. FSFIN § 10‑70‑1 første ledd siste punktum.

Når rett til utsettelse med innbetaling av skatten ikke lenger foreligger, skal skattyteren innen to måneder informere skattekontoret om den betalingsutløsende hendelsen, jf. FSFIN § 10‑70‑1 femte ledd.

Skattyter som krever utsettelse med betaling av skatten, kan velge mellom følgende to betalingsmåter, jf. sktl. § 10‑70 syvende ledd fjerde punktum:

• Betaling av fastsatt skatt med en tolvtedel hvert år. Ved delvis oppgjør av skatteforpliktelsen som følge av opphør av retten til fortsatt utsettelse, se U-10-10.2 Utflytting eller overføring 20. mars 2024 eller senere, reduseres fremtidige årlige avdrag med en forholdsmessig andel.
• Betaling av fastsatt skatt ved utløpet av utsettelsesperioden. Det skal da svares renter fra det tidspunktet utflyttingsskatten skulle vært betalt etter sktbtl. § 10‑21 hvis utsatt forfall ikke hadde vært gitt, til betaling skjer. Renteberegning skjer årlig etter reglene i sktbtl. § 11‑6 annet ledd. Påløpte renter legges til skattekravet hvert år, jf. FSFIN § 10‑70‑1 sjette ledd.

Betalingsutsettelsen gjennomføres ved at den fastsatte skatten ikke tas med i skatteavregningen for det inntektsåret utflyttingsskatten tidfestes, se U-10-7 Tidfesting . Ved betaling av utflyttingsskatten, foretas skatteavregningen ved utgangen av året før skatten betales, se FSFIN § 10‑70‑1 syvende ledd.

Ved utflytting eller overføring til en stat utenfor EØS, er det et absolutt vilkår for utsettelse at det stilles betryggende sikkerhet for skatteplikten, jf. sktl. § 10‑70 syvende ledd annet punktum. Hvis skattyter har valgt utsettelse til utløpet av 12-årsperioden, skal det også stilles sikkerhet for rentekravet.

Ved utflytting og overføring til en annen EØS-stat, kreves det bare sikkerhetsstillelse hvis det ut fra en konkret og helhetlig vurdering er en reell risiko for at skatte- og ev. rentekravet ikke kan inndrives, jf. sktl. § 10‑70 syvende ledd tredje punktum. Tilsvarende gjelder ved utflytting til Svalbard, jf. sktl. § 2‑35 annet ledd annet punktum. Om hvilke land som er medlem av EØS, se emnet U-8 Utland – EØS-retten og forholdet til norsk skatterett, U-8-2.1 EØS-avtalens geografiske avgrensning.

Sikkerhetsstillelsen skal svare til skatteforpliktelsen og ev. renter, og kan skje i form av bankgaranti, pant i verdipapirer eller annen betryggende sikkerhet. Kravet til sikkerhetsstillelse og dens varighet fastsettes av skattemyndighetene. Hvor skatteplikt utløses ved utflytting, se U-10-4.1 Utflytting , skal sikkerhet i de eiendelene som er omfattet av utflyttingsskatten, anses som betryggende, jf. FSFIN § 10‑70‑1 fjerde ledd. Dette gjelder selv om verdien av eiendelene faller etter utflyttingstidspunktet.

Har utflytting eller overføring skjedd 20. mars 2024 eller senere, faller retten til fortsatt utsettelse med betalingen av skatten bort ved følgende begivenheter, jf. sktl. § 10‑70 åttende ledd første og tredje punktum:

• realisasjon
• skattyters død (se imidlertid U-10-10.2.5 Nærmere om bortfall ved skattyters død)
• gaveoverføring til person som ikke er skattemessig bosatt i Norge
• opphør av virksomhet i norsk selskap med deltakerfastsetting
• uttak fra aksjesparkonto ut over innskudd

For utflyttinger og overføringer som skjer fra og med 7. oktober 2024, faller retten til fortsatt utsettelse med betalingen av skatten bort ved enhver overføring som inneholder et gaveelement eller underkurs mv., ikke bare rene gaveoverføringer. I tillegg til overføring til fysiske personer bosatt utenfor Norge, faller retten til fortsatt utsettelse bort ved overføring til selskaper og innretninger som ikke er hjemmehørende i Norge.

Fra og med 7. oktober 2024 medfører dessuten utdeling av utbytte mv. på eiendeler som det knytter seg utflyttingsskatt til, bortfall av retten til utsettelse med et forholdsmessig beløp, se U-10-10.2.3 Nærmere om utbytteutdeling.

Gjelder realisasjonen, gaveoverføringen mv. bare enkelte av de objekter som har vært undergitt utflyttingsskatt, bortfaller retten til utsettelse for en forholdsmessig del av skattekravet som knytter seg til det aktuelle objektet.

Når retten til utsettelse med innbetaling av skatten ikke lenger foreligger, skal skattyter innen to måneder informere skattekontoret om den betalingsutløsende hendelse, jf. FSFIN § 10‑70‑1 femte ledd.

Ved bortfall av retten til utsettelse, tas gevinsten eller tapet med i ny skatteavregning for utflyttingsåret, jf. FSFIN § 10‑70‑1 syvende ledd tredje punktum.

Hvor utflyttingsskatt knytter seg til aksjesparekonto, bortfaller retten til utsettelse, i den grad uttaket overstiger innskuddet på aksjesparekontoen på utflyttingstidspunktet, jf. sktl. § 10‑70 åttende ledd tredje punktum. Retten til utsettelse bortfaller med et forholdsmessig beløp som utgjør uttak ut over tilbakebetaling av innskudd, dividert med grunnlaget for fastsetting av utflyttingsskatten, jf. FSFIN § 10‑70‑3. Har skattyter f.eks. én aksjesparekonto og tar ut hele innskuddet og halvparten av gevinsten, bortfaller retten til utsettelse for halvparten av utflyttingsskattekravet.

Skattyteren skal gi opplysninger om slikt uttak til skattemyndighetene innen to måneder etter uttaket, jf. FSFIN § 10‑70‑3 tredje punktum.

Ved utdeling av utbytte på aksjer mv. eller utdeling på andre eiendeler enn aksjesparekonto som det knytter seg utflyttingsskatt til, bortfaller retten til utsettelse med betaling av skatten med et beløp tilsvarende utdelingen multiplisert med 0,7, jf. sktl. § 10‑70 åttende ledd fjerde punktum. Hvis summen av dette beløpet (avdraget på utflyttingsskatten) og skatten på utdelingen overstiger det utdelte beløpet, kan avdraget reduseres med det beløpet som overstiger utdelingen. Slik reduksjon er betinget av at skattyter har uttømt muligheter for kreditfradrag og kan dokumentere at skatten er betalt til de respektive lands skattemyndigheter, jf. FSFIN § 10‑70‑4.

Hvis skattyter har valgt å betale utflyttingsskatten i rater, se U-10-9.3 Betalingsmåter, skal gjenstående beløp korrigeres forholdsmessig.

Med utdeling av utbytte og utdelinger menes enhver form for vederlagsfrie overføringer av verdier fra selskapet til aksjonær eller deltaker, jf. sktl. § 10‑11 og § 10‑42 annet ledd. Dette omfatter også lån som skattlegges som utbytte. Se nærmere emnet A-6 Aksjer – utbytte, A-6-6 Det skatterettslige utbyttebegrepet og emnet S-9 Selskap med deltakerfastsetting – utdeling, S-9-7 Utdeling (vederlagsfri overføring). Ved utdeling fra verdipapirfond og fondskonto, er det bare den del av utdelingen som skattlegges som utbytte som gir grunnlag for bortfall av retten til utsettelse, ikke den delen som skattlegges som rente. Se emnet V-6 Verdipapirfond, V-6-3.1 Utdeling fra fondet. Tilbakebetaling av innbetalt kapital gir ikke grunnlag bortfall av retten til utsettelse.

Om oppjustering av inngangsverdi ved ev. tilbakeflytting innen 12 år, se U-10-13.1.4 Utflyttingsskatten er delvis gjort opp som følge av utdeling.

Overføring til person, selskap eller innretning bosatt eller hjemmehørende i Norge, innebærer ikke at retten til utsettelse med betalingen av skatten faller bort. I slike tilfeller gjelder reglene om skattemessig kontinuitet i sktl. § 10‑33 og § 10‑46 jf. § 10‑33, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet. Giverens/arvelaterens inngangsverdi skal da legges til grunn ved en ev. senere gevinstbeskatning. Om overføring til arving i Norge, se U-10-10.2.5 Nærmere om bortfall ved skattyters død.

Retten til utsettelse med betalingen av skatten faller bort hvis det for mottakeren inntrer en begivenhet som nevnt i U-10-10.2.1 Generelt.

Som utgangspunkt faller retten til utsettelse med innbetalingen av skatten bort ved skattyters død, jf. sktl. § 10‑70 åttende ledd første punktum. Dette gjelder likevel ikke hvis personlige arvinger påtar seg avdødes plikter etter utflyttingsskattereglene, jf. sktl. § 10‑70 åttende ledd annet punktum. Hvis arvingen er bosatt i Norge på tidspunktet for utlodningen fra dødsboet, og eiendelen tilbakeføres til norsk beskatningsområde, blir virkningen den samme som om avdøde selv hadde flyttet tilbake til Norge på dette tidspunktet, se U-10-13.1 Skatt fastsatt ved utflytting. Dette forutsetter at eiendelene overtas med full kontinuitet, jf. sktl. § 10‑70 tiende ledd første punktum jf. § 9‑7.

Arvinger bosatt i utlandet på tidspunktet for utlodningen, trer også inn i arvelaters skatteposisjoner knyttet til utflyttingsskatten, hvis arvingen oppfyller vilkårene for å få utsettelse og overtar avdødes plikter knyttet til utflyttingsskatten, jf. sktl. § 10‑70 åttende ledd annet punktum. Arving bosatt i utlandet trer da inn i avdødes rett til utsatt betaling, begrenset til gjenstående del av arvelaters utsettelsesperiode. Flytter arvingen til Norge innen arvelaters 12-årsfrist, bortfaller utflyttingsskatten etter reglene i sktl. § 10‑70 niende ledd, se U-10-13.1.1 Tilbakeflytting innen 12 år fra utløpet av tidfestingsåret.

Inntrer en hendelse som gjør at retten til fortsatt utsettelse med betaling av skatten faller bort, har skattyter plikt til å informere skattekontoret om dette innen to måneder etter at den betalingsutløsende hendelsen inntraff, jf. FSFIN § 10‑70‑1 femte ledd.

Fastsatt utflyttingsskatt ved utflytting 20. mars 2024 eller senere, faller bort hvis skattyter igjen blir bosatt i Norge etter sktl. § 2‑1 eller skal anses bosatt i Norge etter skatteavtale innen 12 år etter utgangen av det året utflyttingsskatten tidfestes til, jf. sktl. § 10‑70 niende ledd første punktum. Om tidfestingstidspunktet, se U-10-7 Tidfesting. Skatten faller bare bort for de aksjene som er i behold på tilbakeflyttingstidspunktet. Påløpte renter på skatt knyttet til de aksjene som er i behold, faller også bort, jf. sktl. § 10‑70 niende ledd annet punktum. Tilsvarende gjelder for en arving som har trådt inn i avdødes plikter, se U-10-10.2.5 Nærmere om bortfall ved skattyters død.

Tapsfradrag skal på samme måte reverseres for aksjer som er i behold på tilbakeflyttingstidspunktet.

Skatten faller bort uavhengig om skatten helt eller delvis er betalt.

Hvis utflyttingsskatten helt eller delvis er betalt før tilbakeflyttingen, skal det beregnes renter etter reglene om rentegodtgjørelse ved endring av skattefastsettingen, jf. sktbtl. § 11‑4 jf. § 11‑6 annet ledd. Renter beregnes fra betaling fant sted, og frem til forfallstidspunktet i sktbtl. § 10‑60. I tapstilfellene hvor det er betalt for lite skatt, skal det beregnes avsavnsrente etter sktbtl. § 11‑2 jf. § 10‑53.

Ved tilbakeflytting skal det i skattemeldingen for innflyttingsåret gis nødvendige opplysninger for fastsetting av skattemessig inngangsverdi på de aktuelle eiendeler, jf. FSFIN § 10‑70‑5.

Blir skattyter igjen bosatt i Norge senere enn 12 år etter tidfestingsåret, og har gjort opp utflyttingsskatten i sin helhet, skal opprinnelig inngangsverdi på eiendeler som er i behold, justeres med den verdiendring som har blitt utflyttingsbeskattet, jf. sktl. § 10‑70 niende ledd tredje punktum. Ev. skattlagt gevinst legges til opprinnelig inngangsverdi, slik at inngangsverdien vil utgjøre markedsverdien på utflyttingstidspunktet. Latent tap trekkes fra i opprinnelig inngangsverdi.

Ved tilbakeflytting skal det i skattemeldingen for innflyttingsåret gis nødvendige opplysninger for fastsetting av skattemessig inngangsverdi på de aktuelle eiendeler, jf. FSFIN § 10‑70‑5.

Er utflyttingsskatt fastsatt på aksjesparekonto, og skattyter igjen blir bosatt i Norge senere enn 12 år etter tidfestingsåret, skal opprinnelig inngangsverdi justeres med den verdiendring som er utflyttingsbeskattet, jf. sktl. § 10‑70 niende ledd fjerde punktum. Gevinst på aksjesparekonto som er utflyttingsbeskattet med endelig virkning, skal regnes som innskudd på kontoen etter sktl. § 10‑21 fjerde ledd ved et senere uttak fra kontoen, se emnet U-10 Utland – gevinst og tap på aksjer og andeler mv. ved utflytting, U-10-4.1 Utflytting. Tilsvarende tap skal redusere skattemessig verdi på kontoen.

Ved tilbakeflytting skal det i skattemeldingen for innflyttingsåret gis nødvendige opplysninger for fastsetting av skattemessig inngangsverdi på aksjesparekontoen, jf. FSFIN § 10‑70‑5.

Har skattyter delvis gjort opp utflyttingsskatten som følge av utdeling etter utflytting, se U-10-10.2.3 Nærmere om utbytteutdeling og skattyter flytter tilbake innen 12-årsfristen, skal inngangsverdien på aksjene oppjusteres med den del av utflyttingsskatten som er endelig gjort opp, jf. § 10‑70 niende ledd femte punktum. Justeringen skal skje med et beløp tilsvarende den andelen av latent gevinst eller latent tap som er gjort opp som følge av utdelingen, jf. § 10‑70 niende ledd sjette punktum.

Har skattyter fått tilbakebetalt innbetalt kapital mens skattyter har vært utflyttet, skal inngangsverdien på aksjene eller andelene reduseres, jf. sktl. § 10‑70 niende ledd syvende punktum. Dette gjelder både hvor tilbakeflyttingen skjer før utløpet av 12-årsfristen, og hvor tilbakeflytting skjer etter utløpet av 12-årsfristen.

Skattyteren skal i skattemeldingen for innflyttingsåret gi nødvendige opplysninger om mottatt tilbakebetaling av innbetalt kapital, jf. FSFIN § 10‑70‑5.

Fastsatt skatt ved overføring 20. mars 2024 eller senere til person, selskap eller innretning bosatt eller hjemmehørende i utlandet, faller ikke bort, selv om mottakeren blir bosatt i Norge eller overfører eiendelene til en skattyter som er bosatt eller hjemmehørende i Norge. Tilsvarende tapsfradrag faller heller ikke bort.

Hvis aksjer/andeler som er utflyttingsbeskattet før 20. mars 2024 faktisk realiseres til en lavere verdi enn den utgangsverdi som er fastsatt i forbindelse med utflyttingen, kan skattyter kreve at fastsatt skatt på aksjene blir redusert, slik at skatten beregnes på grunnlag av faktisk realisasjonsverdi, jf. tidligere sktl. § 10‑70 niende ledd bokstav a første punktum. Realisasjonsverdien (utgangsverdien) kan likevel ikke settes lavere enn inngangsverdien, jf. tidligere sktl. § 10‑70 niende ledd bokstav a annet punktum.

Dersom aksjene/andelene får fastsatt sin markedsverdi i en annen valuta enn norske kroner skal faktisk realisasjonsverdi fastsettes ut fra valutakursen på realisasjonstidspunktet.

Hvis aksjene eller andelene faktisk realiseres til en høyere verdi enn den utgangsverdi som ble lagt til grunn ved beregningen av den latente gevinsten, skal det ikke foretas en omberegning av den fastsatte gevinsten.

Retten til å velge mellom faktisk realisasjonsvederlag og verdien som beregnes ved utflytting gjelder ikke ved tap, jf. tidligere sktl. § 10‑70 niende ledd bokstav a fjerde punktum. Dette betyr at fradragsberettiget tap ved utflytting som utgangspunkt settes lik det tapet som ble beregnet på utflyttingstidspunktet. Tapet kan imidlertid ikke overstige et faktisk tap ved realisasjon, jf. Ot. prp. nr. 1 (2006–2007) pkt. 6.10.6. Den alternative utgangsverdien kan heller ikke benyttes ved gaveoverføringer, jf. tidligere sktl. § 10‑70 niende ledd bokstav a fjerde punktum og U-10-10.1.2 Gaveoverføring.

Korrigeringen gjennomføres ved endring av fastsatt skatt for utflyttingsåret/overføringsåret.

Er det grunnlag for reduksjon av den skatt som er fastsatt i forbindelse med utflyttingen og skatten er innbetalt, skal for mye betalt skatt tilbakebetales, jf. tidligere FSFIN § 10‑70‑2 første ledd.

Ved den alternative gevinstberegningen skal lavt eller ikke beskattet utbytte for de foregående fem år etter utflyttingen legges til utgangsverdien jf. tidligere sktl. § 10‑70 niende ledd bokstav a tredje punktum. Ved realisasjon i 2025 vil det bare være aktuelt å korrigere for utbytte mottatt i 2021, 2022, 2023, 2024 og 2025 forut for realisasjonen. Skatt betalt av slikt utbytte i Norge eller annen stat skal da trekkes fra i skatten, jf. tidligere FSFIN § 10‑70‑2 annet ledd første punktum.

Som lavt beskattet utbytte regnes utbytte som er skattlagt lavere enn to tredeler av den skatten som ville blitt fastsatt dersom skattyteren var bosatt i Norge, jf. tidligere FSFIN § 10‑70‑2 annet ledd annet punktum. Ved beregningen av hvilken skatt som hadde påløpt om skattyter hadde vært bosatt i Norge, skal det tas hensyn til beregnet skjerming og oppjustering etter sktl. § 10‑11 første ledd.