Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Plikten til å svare kildeskatt av royalty og leiebetalinger gjelder for betaling til nærstående selskaper og innretninger hjemmehørende i lavskatteland, jf. sktl. § 10‑81 første ledd. Plikten gjelder hvor mottaker er upersonlig skattesubjekt, jf. oppregningen i sktl. § 2‑2 første ledd. Dette omfatter også selskaper som skattlegges etter NOKUS-reglene. Om norske deltakeres fradrag for en forholdsmessig del av kildeskatten i slike tilfeller, se U-16-9 Fradrag i skatt for norske deltakere i NOKUS. Hvor royalty eller leiebetalingene utbetales til et selskap med deltakerfastsetting, anses deltakerne som mottakere av rentene, se U-16-2.2 Nærmere om royalty eller leie opptjent av selskap med deltakerfastsetting.

Plikten til å svare kildeskatt gjelder ikke hvor mottakeren er en personlig skattyter.

For å omfattes av kildeskatteplikten må mottaker anses som nærstående til det selskapet eller innretningen som royaltybeløpet eller leiebetalingen mottas fra, se U-16-5 Nærstående.

Hvem som anses å ha mottatt royaltyen eller leiebetalingen, må vurderes på grunnlag av alminnelige skatterettslige tilordningsregler. Som utgangspunkt vil dette være den som er rettighetshaver til vederlaget på opptjeningstidspunktet. Det er ikke avgjørende hvem som er rettighetshaver på tidspunktet for betalingen av royaltyen eller leien.

Hvis royalty eller leie opptjenes av et selskap med deltakerfastsetting som ikke er eget skattesubjekt etter norsk rett, anses deltakerne som mottakere av royaltyen eller leiebetalingen. Det avgjørende er om deltakeren gjennom selskapet oppfyller vilkårene for kildeskatteplikt, se Prop. 1 LS (2020–2021) pkt. 6.7.6. Hvis betalingen f.eks. går til et selskap med deltakerfastsetting som ikke er eget skattesubjekt etter norsk rett og som er etablert i et normalskatteland, men hvor en eller flere av deltakerne er hjemmehørende i lavskatteland og anses som nærstående med betaleren, skal det ilegges kildeskatt på den forholdsmessige andelen av betalingen som etter alminnelige skatterettslige tilordningsprinsipper skal tilordnes den/de nærstående deltakeren(e) som er hjemmehørende i lavskatteland.

Det er et vilkår at mottaker av royalty eller leiebetaling er hjemmehørende i et lavskatteland. Som lavskatteland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatten på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten som skulle vært fastsatt for selskapet eller innretningen dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge, jf. sktl. § 10‑63. Spørsmålet om selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland vurderes på samme måte som ved spørsmålet om et selskap faller inn under NOKUS-reglene, se emnet U-18 Utland – norsk kontrollert utenlandsk selskap (NOKUS), U-18-2 Hjemmehørende i lavskatteland.

Kildeskatteplikten gjelder ikke for betaling av royalty og leie til selskaper og innretninger som er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i et EØS-land, jf. sktl. § 10‑81 annet ledd bokstav a. Om dette vilkåret er oppfylt, må vurderes på samme måte som ved anvendelsen av det tilsvarende unntaket som etter sktl. § 10‑64 bokstav b gjelder ved anvendelsen av NOKUS-reglene, se emnet U-18 Utland – norsk kontrollert utenlandsk selskap (NOKUS), U-18-5.1 Krav om reell etablering og reell økonomisk aktivitet. På samme måte som etter NOKUS-reglene, må det norske trekkpliktige selskapet kunne dokumentere at det utenlandske selskapet mv. er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i et EØS-land. For at unntaket skal få anvendelse er det også et vilkår at Norge etter skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst, kan kreve utlevert opplysninger fra etableringsstaten. Dersom det ikke foreligger slik overenskomst, må det i stedet legges frem erklæring fra skattemyndighetene i etableringsstaten som bekrefter at dokumentasjonen er riktig, se emnet U-18 Utland – norsk kontrollert utenlandsk selskap (NOKUS), U-18-5.2 Deltakerens dokumentasjonskrav overfor skattemyndighetene.

Plikt til å betale kildeskatt gjelder ikke for selskap eller innretning der alle deltakerne oppfyller vilkårene for å svare skatt for deltakelse i NOKUS, se sktl. § 10‑81 annet ledd bokstav b jf. § 10‑60 til § 10‑68. Om vilkårene for skattlegging etter NOKUS-reglene, se emnet U-18 Utland – norsk kontrollert utenlandsk selskap (NOKUS).

Om fradrag i inntektsskatt for deltakere i NOKUS for kildeskatt som er betalt av selskap med både norske og utenlandske deltakere, se U-16-9 Fradrag i skatt for norske deltakere i NOKUS.

Plikt til å betale kildeskatt gjelder ikke hvor det mottakende selskapet, som er hjemmehørende i lavskatteland, har en filial i Norge og betalingen tilordnes denne filialen og faktisk skattlegges i Norge etter reglene om begrenset skatteplikt etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstav b, se sktl. § 10‑81 annet ledd bokstav c. Det samme gjelder hvis betalingen tilordnes virksomhet som drives på norsk kontinentalsokkel eller i norsk økonomisk sone, som er skattepliktig til Norge etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstavene k, l, m eller n. Tilsvarende gjelder hvis selskapet skattlegges i Norge for royaltyen eller leiebetalingen etter petroleumsskatteloven § 1 jf. § 2. Om begrenset skatteplikt etter sktl. § 2‑3, se emnet U-23 Utland – virksomhet, U-23-1.1.2 Bosatt/hjemmehørende i utlandet - generelt . Nærmere om skatteplikten etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstavene k, l, m og n, se emnet U-23 Utland – virksomhet , U-23-9 Særlig om inntekt av undersøkelse og utvinning av mineralforekomster mv. på den norske kontinentalsokkelen til U-23 Utland – virksomhet , U-23-12 Særlig om virksomhet knyttet til akvakultur i Norges økonomiske sone og til sedentære arter på kontinentalsokkelen .

Det skal heller ikke svares kildeskatt for leiebetalinger som mottas av det utenlandske selskapet, hvor leiebetalingen er skattepliktig til Norge etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstav a om inntekt av løsøre som vedkommende eier eller rår over i Norge, jf. sktl. § 10‑81 annet ledd bokstav c.

Unntaket fra plikten til å svare kildeskatt gjelder ikke hvis Norge er avskåret fra å skattlegge virksomhetsinntekten etter skatteavtale med det landet hvor rettighetshaveren til royaltyen eller leiebetalingen er hjemmehørende. Dette vil f.eks. være tilfellet hvis aktiviteten i Norge ikke tilfredsstiller vilkårene for å bli ansett som fast driftssted, se emnet U-23 Utland – virksomhet, U-23-2 Fast driftssted.

Plikt til å svare kildeskatt gjelder for betaling av royalty eller leie fra aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper og andre upersonlige skattytere som nevnt i sktl. § 2‑2 første ledd og som er hjemmehørende i Norge, se sktl. § 10‑81 første ledd bokstav a. Om disse selskapstypene, se emnet A-7 Aksjeselskap mv. – allment, A-7-2 Selskaper og sammenslutninger som skattlegges som eget skattesubjekt.

Betales royalty eller leie av et norsk eller utenlandsk selskap med deltakerfastsetting, må minst en av deltakerne skattlegges i Norge etter reglene om skattlegging av deltakere i selskap med deltakerfastsetting, se sktl. § 10‑81 første ledd bokstav b. Har selskapet med deltakerfastsetting deltakere som ikke er skattepliktige til Norge, skal det bare ilegges kildeskatt på den forholdsmessige andelen av vederlaget som tilsvarer eierandelene til de deltakerne som er skattepliktig til Norge, jf. sktl. § 10‑81 annet ledd bokstav d. Fastsettingen av den forholdsmessige andelen av betalingen som skal ilegges kildeskatt, skal skje etter tilsvarende forholdstall som ved fordelingen av nettoresultatet ved skattlegging etter nettometoden i sktl. § 10‑40 flg., se emnet S-15 Skattefrie institusjoner mv., S-15-3.1 Generelt om vilkåret for skattefrihet: «ikke erverv til formål».

Royalty eller leie som betales av et utenlandsk selskap med filial i Norge, omfattes av plikten til å svare kildeskatt, hvis det betalende selskapet er skattepliktig til Norge etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstav b og royaltyen eller leien skal belastes (tilordnes) den norske filialen, jf. sktl. § 10‑81 første ledd bokstav d. Spørsmålet om vederlaget skal tilordnes den norske filialen avgjøres på grunnlag av alminnelige skatterettslige tilordningsprinsipper, se emnet U-23 Utland – virksomhet, U-23-4.2 Tilordning av inntekter/kostnader mellom hovedkontor og fast driftssted.

Det skal trekkes kildeskatt selv om det følger av skatteavtale at royaltyen eller leiebetalingen, ikke kan skattlegges i Norge, f.eks. fordi filialen ikke kvalifiserer til å anses som fast driftssted i Norge. Den trekkpliktige må da ev. kreve refusjon av for mye innbetalt skatt, se U-16-10 Fastsetting og betaling av kildeskatt på royalty og leiebetalinger.

Betaling av royalty og leiebetalinger fra selskap som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1, jf. § 2, omfattes av plikten til å svare kildeskatt, jf. sktl. § 10‑81 første ledd bokstav c. Dette gjelder f.eks. ved leie av rigger mv. til bruk i virksomhet på den norske kontinentalsokkelen.

Betaling av royalty og leiebetalinger fra selskap eller innretning som er skattepliktig til Norge for virksomhet på norsk kontinentalsokkel eller i norsk økonomisk sone (200-milssonene) etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstavene k, l, m eller n, omfattes av plikten til å svare kildeskatt når betalingen skal tilordnes denne virksomheten, se sktl. § 10‑81 første ledd bokstav e.

Nærmere om skatteplikten etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstavene k, l, m og n, se emnet U-23 Utland – virksomhet , U-23-9 Særlig om inntekt av undersøkelse og utvinning av mineralforekomster mv. på den norske kontinentalsokkelen til U-23-12 Særlig om virksomhet knyttet til akvakultur i Norges økonomiske sone og til sedentære arter på kontinentalsokkelen .

Plikten til å svare kildeskatt gjelder vederlag for bruk av eller retten til å bruke immaterielle rettigheter. Immaterielle rettigheter omfatter bl.a. opphavsretter og patentrettigheter, jf. sktl. § 5‑20 første ledd bokstav c. Videre omfattes andre rettigheter som ikke er fysiske gjenstander eller løsøre, som f.eks. mønster eller modell, hemmelig formel eller fremstillingsmåte, varemerke, opplysninger om industrielle eller vitenskapelige erfaringer (know-how) mv. Det er ikke noe vilkår at rettigheten er rettsbeskyttet.

Kildeskatteplikten gjelder ikke betaling for eiertjenester, dvs. hvor den immaterielle rettigheten inngår i en del av en tjeneste som eieren utfører selv. Som utgangspunkt gjelder kildeskatteplikten heller ikke hvor rettigheten inngår i et produkt. Dette vil være tilfellet hvis tilgang til en immateriell rettighet er nødvendig for at produktet skal fungere, men uten at brukeren får rettigheter til å benytte den immaterielle rettigheten. Får skattyter rett til å benytte den immaterielle rettigheten i sin virksomhet, skal det svares kildeskatt av den del av vederlaget som knytter seg til utnyttelsen av rettigheten, se Prop. 1 LS (2020–2021) pkt. 6.7.7.

Det skal heller ikke svares kildeskatt hvis vederlaget gjelder overdragelse (realisasjon) av rettigheten. Om hva som anses som realisasjon, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet.

Plikten til å svare kildeskatt gjelder leiebetalinger for skip, fartøy, rigger mv., fly og helikopter. Dette omfatter eiendeler som inngår i saldogruppene nevnt i sktl. § 14‑41 e og f, se nærmere emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, D-2-6.6 Saldogruppe e, skip, fartøyer, rigger mv. og D-2-6.7 Saldogruppe f, fly, helikopter. Plikten til å svare kildeskatt gjelder uavhengig av avtaletype, f.eks. om det gjelder utleie på «bareboat»-vilkår, «dry leasing»-vilkår, «timecharter»-vilkår mv. Hvis utleien også omfatter tjenester, skal bare den del av leiebetalingen som omfatter selve eiendelen omfattes av kildeskatteplikten. Dette er f.eks. aktuelt ved utleie på såkalte «timecharter»-vilkår, hvor avtalen også omfatter bemanningen av skipet.

Leiebetalinger som gjelder skip eller fartøy som anses som lovlige eiendeler og skattlegges innenfor rederiskatteordningen, omfattes ikke av reglene om kildeskatt, jf. sktl. § 10‑81 annet ledd bokstav d. Om lovlige eiendeler innenfor rederiskatteordningen, se emnet R-2 Rederiselskaper, R-2-2.3 Lovlige eiendeler. Tilsvarende eiendeler som ikke skattlegges innenfor rederiskatteordningen, omfattes av reglene om kildeskatt.

Reglene om kildeskatt gjelder for royalty og leiebetalinger betalt til nærstående selskap eller innretning hjemmehørende i lavskatteland. Som nærstående anses etter sktl. § 10‑82 første ledd:

• selskap eller innretning som betaleren, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 %
• selskap eller innretning som, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer betaleren med minst 50 %
• selskap eller innretning som nærstående nevnt i annet strekpunkt, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 %

Selskap eller innretning regnes som nærstående hvis kravet til eierskap eller kontroll har vært oppfylt på noe tidspunkt i inntektsåret før betalingen er tidfestet, jf. sktl. § 10‑82 annet ledd. Det er bare royalty og leiebetaling som knytter seg til den perioden långiver er nærstående som det skal trekkes kildeskatt av.

Er det flere nærstående, skal en ved beregningen av om kravet til eierandel eller kontroll er oppfylt, ta hensyn til den samlede innflytelsen, se Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.11.3.

Betales royalty eller leie av et norsk eller utenlandsk selskap med deltakerfastsetting, er det dette selskapet som skal anses som betaler ved nærståendevurderingen. Se U-16-3.2 Betaling av royalty eller leie fra et selskap med deltakerfastsetting om vilkårene og beregningsgrunnlaget for kildeskatt i disse tilfellene. Betales royalty eller leie til et selskap med deltakerfastsetting som ikke er eget skattesubjekt etter norsk rett, skal nærståendevurderingen foretas for de bakenforliggende deltakerne som anses som egne skattesubjekter etter norsk rett, se U-16-2.2 Nærmere om royalty eller leie opptjent av selskap med deltakerfastsetting.

Vilkåret «kontrollerer» omfatter tilfeller hvor bestemmende innflytelse over det andre rettssubjektet utøves på annet grunnlag enn eierskap, f.eks. rådighet over stemmeflertall på generalforsamling, retten til å velge flertall av styremedlemmer i et selskap eller hvor en gjennom avtale er sikret bestemmende innflytelse over det andre rettssubjektet. Spørsmålet om det foreligger kontroll på annet grunnlag enn eierskap må vurderes konkret i det enkelte tilfelle.

Ved beregning av indirekte eierandeler skal alle eierandeler på minst 50 % regnes med, selv om man ved å multiplisere eierandelene kommer til at den indirekte eierandelen ikke utgjør minst 50 %. Hvis f.eks. selskap A eier 70 % av selskap B, som igjen eier 70 % av selskap C, vil en matematisk beregning av As eierandel i C være 49 %. Kravet til eierandel er likevel oppfylt, da eierandelen i hvert ledd er på minst 50 %, se Prop. 1 LS (2013–2014) pkt. 4.11.3.

Personlige og upersonlige deltakere i norsk-kontrollert selskap eller innretning hjemmehørende i lavskatteland som skattlegges etter NOKUS-reglene i sktl. §§ 10‑60 til 10-68, har etter sktl. § 16‑70 første ledd rett til fradrag i inntektsskatt for en forholdsmessig andel av kildeskatt på renter, royalty og leiebetalinger som selskapet i løpet av inntektsåret har betalt etter reglene i sktl. §§ 10‑80 til 10-82. Det er ikke noe vilkår for fradrag i skatt at NOKUS-et har overskudd i det aktuelle år som blir skattlagt hos deltakerne. Det gis ikke fradrag for et større beløp enn skattyterens forholdsmessige andel av den skatten som Norge i henhold til skatteavtale med selskapets hjemstat kan ilegge, jf. sktl. § 16‑70 første ledd annet punktum.

Deltakeren kan kreve fradrag i all inntektsskatt, men ikke i formuesskatt og trygdeavgift.

Hvis den norske deltakeren ikke er i skatteposisjon, eller skatten er lavere enn andelen av kildeskatten, kan ubenyttet skattefradrag kreves fremført til fradrag i de fem påfølgende årene, jf. sktl. § 16‑71 første ledd. Fremført fradrag for et tidligere år skal komme til fradrag etter at det er gitt fradrag for kildeskatt for inneværende år. Skattefradrag for et tidligere år må fradras i sin helhet før det gis fradrag for senere år. Adgangen til å framføre skattefradraget er en skatteposisjon som kan videreføres av dødsbo, gjenlevende ektefelle/samboer eller arving etter reglene i sktl. § 9‑7, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet.

Hvis skattyter kan sannsynliggjøre at vedkommende i løpet av de fem påfølgende årene ikke vil være skattepliktig i Norge, kan ubenyttet skattefradrag for kildeskatt tilbakeføres til fradrag i det foregående året, jf. sktl. § 16‑71 annet ledd. Dette kan være aktuelt hvis det kan sannsynliggjøres at skatteplikten til Norge vil opphøre eller at et deltakende selskap eller innretning skal oppløses. Tilbakeføring kan også skje hvis deltakeren har avgått ved døden.

Har skattyter rett til kreditfradrag for skatt betalt i utlandet etter sktl. §§ 16‑20 flg. eller reglene om fradrag for skatt i utenlandsk datterselskap i sktl. §§ 16‑30 flg., skal skattefradrag for renter, royalty og leiebetaling etter sktl. § 16‑70 gis etter at det er gitt kreditfradrag etter sktl. §§ 16‑20 flg. eller §§ 16‑30 flg., se sktl. § 16‑70 annet ledd.