Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Hvilke land som er lavskatteland har betydning i følgende tilfeller:

• Ved vurderingen av om NOKUS-reglene får anvendelse jf. sktl. §§ 10‑60 flg.
• Ved vurderingen av om fritaksmetoden får anvendelse for aksjeinntekter fra selskaper hjemmehørende utenfor EØS, samt innenfor EØS som ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet, jf. sktl. § 2‑38 tredje ledd.
• Ved anvendelsen av kreditreglene, jf. sktl. § 16‑21 første ledd bokstav a.
• Ved anvendelsen av sktl. § 6‑2 tredje ledd om tap på fordring i virksomhet hvor debitorselskapet er hjemmehørende i lavskatteland, se emnet F-18 Fordringer, F-18-8.2.1 Generelt.
• Ved anvendelsen av reglene om utflytting av selskap fra Norge og ev. videreflytting fra en EØS-stat, jf. sktl. § 10‑70, § 10‑37 og § 14‑42.
• Ved anvendelsen av reglene om fusjon og fisjon og aksjebytte over landegrensene, jf. § 11‑11 syvende ledd og § 14‑48 femte ledd og emnene F-35 Fusjon over landegrensene, F-32 Fritaksmetoden og A-1 Aksjer – aksjebytte.

Som lavskatteland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatten på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten som skulle vært fastsatt for selskapet eller innretningen dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge, jf. sktl. § 10‑63. Om den nærmere vurderingen av hvorvidt et land skal anses som lavskatteland jf. sktl. § 10‑63, se listen over lavskatteland i U-18-2.2 Liste over lavskatteland og ikke-lavskatteland og omtalen av lavskattelandvurderingen U-18-2.3 Lavskattelandvurderingen.

Nærmere om hjemmehørendevilkåret, se U-18-2.4 Hjemmehørendevilkåret.

Opplisting i FSSD § 10‑63‑2 av land som skal anses som lavskatteland etter skattereglene for utbytte, gevinst og tap på aksjer mv., er bindende uten nærmere vurdering etter sktl. § 10‑63 jf. FSSD § 10‑63‑1. Følgende land skal for 2025 uten videre anses som lavskatteland:

• Andorra
• Anguilla
• Antigua og Barbuda
• Bahamas
• Bahrain, med unntak for selskap som er skattepliktig for aktiviteter i oljesektoren
• Belize
• Bermuda
• BES Islands (Bonaire, St. Eustatius og Saba)
• Caymanøyene
• De forente arabiske emirater
• Isle of Man
• Jomfruøyene (amerikanske)
• Jomfruøyene (britiske)
• Kanaløyene (Jersey, Guernsey, Lihou, Jethou, Herm, Alderney, Great Sark, Little Sark og Brecqhou)
• Kosovo
• Liberia
• Macao
• Maldivene
• Marshalløyene
• Mauritius
• Moldova
• Monaco
• Montenegro
• Nord-Makedonia
• Paraguay
• Palau (Belau)
• Qatar, med unntak for selskap som er skattepliktig for aktiviteter i oljesektoren
• San-Barthélemy (Saint Barts, Saint Barth)
• St. Kitts og Nevis
• St. Vincent og Grenadinene
• Turks- og Caicosøyene
• Usbekistan
• Vanuatu

Landene som er listet opp nedenfor, se FSSD § 10‑63‑3, skal i utgangspunktet ikke anses som lavskatteland. Opplistingen er likevel ikke bindende uten nærmere vurdering hvis selskapets inntekt i dette landet hovedsakelig er inntekt av den art som er omfattet av fritaksmetoden etter sktl. § 2‑38 annet ledd og inntekten skriver seg fra investering i lavskatteland, for eksempel holdingselskaper som har datterselskap hjemmehørende i lavskatteland. For 2025 gjelder dette følgende land

• Australia
• Canada
• Chile
• India
• Japan
• Kina
• New Zealand
• Sør-Afrika
• USA

For «annen selvstendig innretning eller formuesmasse» som nevnt i sktl. § 10‑60 annet punktum, skal avgjørelsen av om innretningen eller formuesmassen anses hjemmehørende i et lavskatteland eller ikke, tas uavhengig av listen ovenfor om hvilke land som ikke anses som lavskatteland, jf. FSSD § 10‑63‑3 tredje ledd.

NOKUS-reglene kommer til anvendelse på selskap som er «hjemmehørende» i lavskatteland, jf. sktl. § 10‑60 første ledd. Et selskap anses som utgangspunkt hjemmehørende i lavskattelandet hvis det er hjemmehørende der etter lavskattelandets interne rett, f.eks. fordi det er registrert der. Er selskapet også hjemmehørende i et tredjeland etter dette landets interne rett og dette landet ikke er lavskatteland, skal selskapet ikke anses hjemmehørende i lavskattelandet etter NOKUS-reglene, se FIN 7. aug. 1996 i Utv. 1996/1159b. Følger det av skatteavtale mellom tredjelandet og lavskattlandet at selskapet skal anses hjemmehørende i lavskattlandet, anses det også hjemmehørende i lavskattelandet etter NOKUS-reglene. Selskapet anses ikke som hjemmehørende i lavskattlandet hvis det anses hjemmehørende i Norge etter sktl. § 2‑2. Selskapet må være hjemmehørende i lavskattelandet på de tidspunktene som er avgjørende for om det foreligger norsk kontroll, se U-18-3.4 Tidspunktet for norsk kontroll.

Norsk kontroll anses å foreligge når minst halvparten av selskapets eller innretningens andeler eller kapital direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av norske skattytere, jf. sktl. § 10‑62 første ledd.

Som norske skattytere anses personer, selskaper og innretninger som er skattepliktige som bosatt/hjemmehørende i Norge etter sktl. § 2‑1 eller § 2‑2, se emnet U-19 Utland – skattemessig bosted. Dette omfatter også personer som etter skatteavtale er bosatt i utlandet. Selskaper mv. som etter skatteavtale er hjemmehørende i utlandet, anses ikke hjemmehørende i Norge etter norsk internrett, jf. sktl. § 2‑1 åttende ledd. Personer og selskaper mv. som er bosatt/hjemmehørende i utlandet, men som har begrenset skatteplikt til Norge etter sktl. § 2‑3 anses også som norske skattytere etter NOKUS-reglene, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-92) pkt. 6.8.2. Forutsetningen er at aksjene eller andelene eies eller kontrolleres i tilknytning til den norske virksomheten.

Som norske skattytere anses også personer og selskaper som er fritatt for skatt etter særlige bestemmelser, f.eks. etter sktl. § 2‑32, se FIN 2. mars 2015 i Utv. 2015/340.

Vilkåret om norsk kontroll kan være oppfylt enten ved at norske skattytere direkte eller indirekte eier selskapet mv., eller ved at norske skattytere direkte eller indirekte kontrollerer selskapet. Det er ikke noe krav til minste andel for enkelte skattytere, og det er ikke noe krav at de norske skattyterne opptrer i fellesskap. Kravet til eierandel er oppfylt hvis norske skattytere eier minst 50 % av andelene, selv om de f.eks. som følge av vedtekter eller aksjonæravtale kontrollerer en mindre andel.

Norsk kontroll kan foreligge hvor mer enn 50 % eies av utlendinger, men hvor norske deltakere har avgjørende kontroll over andeler som eies av utlendinger, f.eks. hvor de har retten til utbytte eller rett til å utøve stemmerett som tilligger andelen.

Kontrollen over det norske selskapet kan være rettslig eller faktisk. Norsk kontroll foreligger hvis norske skattytere, ut fra en samlet vurdering av utøvelse av eierfunksjoner og rettslig eller faktisk kontroll, har avgjørende eller vesentlig innflytelse på disponeringen av overskudd og fordelingen av verdiene ved oppløsning, se Utv. 2002/948 (Rt. 2002/747) (Ptarmigan Trust).

Ved indirekte eie eller kontroll, hvor selskapet i lavskattelandet eies eller kontrolleres gjennom flere ledd, er det avgjørende om det er minst 50 % norsk eierskap eller kontroll i hvert ledd. De mellomliggende selskapene kan være norske eller utenlandske.

Dersom et selskap med deltakerfastsetting eier eller kontrollerer selskap i lavskatteland, må spørsmålet om selskapet er norsk-kontrollert avgjøres ut fra de enkelte deltakeres skatteplikt til Norge.

Norsk kontroll foreligger hvis kravet til minst 50 % eierskap og/eller kontroll er oppfylt både ved inntektsårets begynnelse og utgang, jf. sktl. § 10‑62 første ledd. Det anses også å foreligge norsk kontroll når selskapet eller innretningen ble ansett som norsk-kontrollert i året før inntektsåret, unntatt dersom mindre enn halvparten av andelene eller kapitalen direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av norske skattytere både ved inntektsårets begynnelse og utgang jf. sktl. § 10‑62 annet ledd.

Eksempel

Eksempel 1

A, som er bosatt i Norge, erverver 1. juli i år 1 50 % av X Ltd., som er hjemmehørende i et lavskatteland. De øvrige aksjene eies av utenlandske skattytere. I juli i år 3, overdrar A 5 % av aksjene til en utenlandsk skattyter, slik at han eier 45 % ved utgangen av år 3. Norsk kontroll anses ikke å foreligge i år 1, men i år 2 er vilkårene oppfylt, siden norsk skattyter eier 50 % både ved inntektsårets begynnelse og utgang. Vilkårene er også oppfylt i år 3, siden norsk skattyter eier 50 % ved årets begynnelse. I år 4 er vilkårene ikke oppfylt, siden det ikke foreligger norsk eierskap eller kontroll, verken ved inntektsårets begynnelse eller utgang.

Selv om vilkårene ikke var oppfylt på begynnelsen av året, foreligger det likevel norsk kontroll hvis norske skattytere eier eller kontrollerer mer enn 60 % av andelene eller kapitalen ved inntektsårets utgang, jf. sktl. § 10‑62 tredje ledd første punktum.

Eksempel

Eksempel 2

Som i eksempel 1, men 30. desember i år 4 erverver A igjen 61 % av aksjene fra en utenlandsk skattyter. Vilkårene om norsk kontroll er dermed oppfylt i år 4.

Tilsvarende foreligger det ikke norsk kontroll dersom norske skattytere eier eller kontrollerer mindre enn 40 % av andelene eller kapitalen ved inntektsårets utgang jf. sktl. § 10‑62 tredje ledd annet punktum.

Eksempel

Eksempel 3

Som i eksempel 1, men i juli år 3 overdrar A alle aksjene til en utenlandsk skattyter, slik at norske skattytere ikke har eierskap eller kontroll ved utgangen av år 3. Vilkåret om norsk kontroll er ikke oppfylt i år 3.

På de tidspunktene som er nevnt ovenfor, hvor det stilles krav til størrelsen på eierandel eller kontroll for å komme inn under reglene, må selskapet også være hjemmehørende i lavskattelandet og det aktuelle landet må på disse tidspunktene anses som lavskatteland, se U-18-2 Hjemmehørende i lavskatteland. Har det skjedd endringer mht. hvor de som eier eller kontrollerer selskapet er bosatt eller hjemmehørende, er det avgjørende om de er bosatt/hjemmehørende i Norge på disse tidspunktene.

Eksempel

Eksempel 4

X Ltd., som er hjemmehørende i et lavskatteland, ble NOKUS-beskattet i år 2, siden det var eid med 50 % av norske skattytere. Selskapet ble frem til 1. mars i år 3 ledet fra lavskattelandet. Selskapets ledelse flyttes til Norge, og selskapet anses skattemessig hjemmehørende i Norge fra og med 1. mars i år 3, jf. sktl. § 2‑2 syvende ledd bokstav b. Selskapet faller utenfor NOKUS-reglene for år 3, siden selskapet ikke er hjemmehørende i et lavskatteland ved utgangen av dette året.

Se også BFU 20/2010.

NOKUS-beskatning skal ikke foretas i de tilfeller hvor deltakeren dokumenterer at selskapet eller innretningen reelt er etablert i en EØS-stat og driver reell økonomisk aktivitet der, jf. sktl. § 10‑64 bokstav b. Både juridiske og fysiske andelshavere omfattes av begrensningen av NOKUS-reglenes virkeområde innenfor EØS.

Begrensningen i virkeområdet for NOKUS-reglene som fremgår av sktl. § 10‑64 bokstav b, kom som en følge av EF-domstolens dom i sak C-196/04 Cadbury Schweppes, for å gjøre NOKUS-reglene forenlige med EØS-avtalen. NOKUS-beskatning innenfor EØS-området kan nå bare skje ved rent kunstige arrangementer med unngåelse av skatt for øye.

Ved vurderingen av om selskapet eller innretningen er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet, vil det være avgjørende at det ved en helhetsvurdering kan påvises tilstrekkelige objektive omstendigheter (synbare for tredjemann) til å understøtte at det ikke er skattemotivet, men andre forretningsmessige grunner som er årsaken til at selskapet er blitt etablert i den aktuelle staten, se FIN 29. september 2009 i Utv. 2009/1280. Se også BFU 6/2011 og BFU 3/2016.

Det er i forarbeidene angitt flere momenter som er relevante i denne sammenheng (se Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) punkt 14.4.1)

• om selskapet disponerer over lokaler, inventar og utstyr i etableringsstaten
• om selskapet har fast ansatt ledelse og øvrige ansatte i etableringsstaten som driver den økonomiske aktiviteten der og om de nevnte ansatte har tilstrekkelige kvalifikasjoner, kompetanse og fullmakt til å drive selskapets aktivitet samt faktisk treffer relevante beslutninger
• om selskapets aktiviteter har økonomisk substans, bl.a. ved påviselige inntekter fra egen aktivitet. Dersom selskapet hovedsakelig deltar i konserninterne transaksjoner må det påvises at selskapets tjenester er nødvendige og skaper faktiske merverdier for andre selskaper i konsernet

Momentenes relevans og vekt vil kunne variere ut fra hvilken selskaps- og virksomhetstype som vurderes. Se for eksempel BFU 2/2014 (Kjøp av holdingsselskap i et lavskatteland innenfor EØS. Holdingsselskapet eide aksjer i selskaper i lavskatteland utenfor EØS. Direktoratet kom etter en konkret vurdering til at det forelå skatteomgåelsesmotiv ved vurderingen av om selskapet var reelt etablert.) Se også eksempler i vedtak fra Skatteklagenemnda SKNS1-2024-121 (selskapet ble ansett som reelt etablert i Luxemburg) og SKNS1-2024-136 (selskapet ble ikke ansett som reelt etablert på Kypros).

Når det spesielt gjelder aksjefond, så kjennetegnes de ved at de ikke har egne ansatte, lokaler mv. og at det er egne selskaper (forvaltningsselskaper) som står for forvaltningen. Momentene nevnt ovenfor kan derfor ikke være avgjørende ved vurderingen av om et slikt fond er reelt etablert og driver reell aktivitet i et EØS-land, se FIN 29. september 2009 i Utv. 2009/1280. Et sentralt moment vil derimot være om fondet er organisert og driftet i samsvar med hva som må anses som ordinært både i vedkommende stat og i Norge. At forvaltningsselskapet ligger i et annet land enn der fondet er etablert utelukker ikke at fondet som sådan kan være reelt etablert og drive reell økonomisk aktivitet i etableringslandet.

Den norske deltakeren må dokumentere at etableringen av og den økonomiske aktiviteten til selskapet i den andre EØS-staten er reell, jf. sktl. § 10‑64 bokstav b. Dersom norske skattemyndigheter ikke har anledning til å innhente informasjon fra den annen stats myndigheter gjennom folkerettslige avtaler om utveksling av skatteopplysninger, må deltakeren fremlegge verifikasjon fra den annen stats myndigheter av den oppgitte dokumentasjonen.

De norske deltakerne i selskapet skal beskattes etter nettometoden, dvs. at det skattemessige resultat fastsettes som om selskapet var skattyter for så å fordeles på deltakerne. Korresponderende underskudd kan fremføres til fradrag i senere års inntekt fra selskapet dersom deltakeren kan fremlegge alt underlagsmateriale til regnskapet på skattemyndighetenes begjæring. Det er ikke adgang til å kreve fradrag i annen inntekt. Se sktl. § 10‑61 og § 10‑65.

Skattepliktig inntekt for NOKUS-deltakeren fastsettes etter en nettometode, til en andel av selskapets eller innretningens overskudd eller underskudd. Fastsetting gjennomføres etter reglene i norsk skattelovgivning som om selskapet eller innretningen var skattyter, jf. sktl. § 10‑65 første ledd. Den enkelte norske deltakers andel av overskuddet eller underskudd fastsettes i samme forhold som vedkommende eier selskapets eller innretningens kapital, uavhengig av hvor stor kontroll vedkommende har over selskapet eller innretningen.

Skattepliktig inntekt fastsettes på samme måte hvor indirekte eie eller kontroll av andel skjer gjennom et norsk-kontrollert utenlandsk selskap eller en innretning hvor overskuddet ikke skattlegges løpende i Norge, jf. sktl. § 10‑65 tredje ledd. Om et eksempel fra praksis der NOKUS-et ble eid via et selskap hjemmehørende i en annen EØS-stat, se Skatteklagenemnda SKNS1-2024-70 (Inntekten fra NOKUS-et ble skattlagt i morselskapet i en annen EØS-stat. Nemnda kom til at det ikke var i strid med den EØS-rettslige etableringsretten at NOKUS-et også ble skattlagt hos mormor-selskapet i Norge etter norske NOKUS-regler.)

Inntekter og tap som omfattes av fritaksmetoden inngår ikke ved fastsettingen av skattepliktig inntekt, se sktl. § 10‑65 annet ledd jf. § 2‑38 annet, tredje, fjerde og syvende ledd. Dette gjelder i utgangspunktet både hvor deltakeren er et selskap og hvor deltakeren er en person.

For personlig deltaker og bo som omfattes av aksjonærmodellen, jf. sktl. § 10‑12 første og tredje ledd, skal likevel 22 % av nettoinntekter som faller inn under fritaksmetoden inntektsføres/fradragsføres, jf. sktl. § 10‑65 annet ledd tredje punktum.

Eventuelt kan 22 % av nettotap fradragsføres samme år, ev. fremføres til senere år i inntekt fra samme NOKUS-selskap, jf. sktl. § 10‑61 annet punktum.

Det skal i medhold av sktl. § 10‑65 annet ledd fjerde punktum også inntektsføres 3 % av aksjeutbytte etter sktl. § 2‑38 sjette ledd bokstav a. Det samme gjelder utdeling fra selskap med deltakerfastsetting, jf. sktl. § 10‑65 annet ledd sjette punktum. Dette gjelder både for deltakere som er selskaper og personlige deltakere. Det skal ikke inntektsføres 3 % av utbytte i konsernforhold, se sktl. § 10‑65 annet ledd femte punktum, jf. sktl. § 2‑38 sjette ledd bokstav c.

Selskap eller innretning hvor alle deltakerne fyller vilkårene for NOKUS-beskatning, er fritatt for kildeskatt på renter, royalty og leiebetalinger, jf. sktl. § 10‑80 annet ledd bokstav b og § 10‑81 annet ledd bokstav b. I andre tilfeller har norske deltakere rett til fradrag i skatt for en forholdsmessig andel av slik kildeskatt som selskapet har betalt i løpet av inntektsåret, se sktl. §§ 16‑70 og 16-71 og emnene U-15 Utland – kildeskatt på renter, U-15-9 Fradrag i skatt for norske deltakere i NOKUS og U-16 Utland – kildeskatt på royalty og leiebetalinger, U-16-9 Fradrag i skatt for norske deltakere i NOKUS.

Utbytte som deles ut fra NOKUS-selskapet er ifølge sktl. § 10‑67 første ledd ikke skattepliktig for selskapsdeltakere i den utstrekning det samlede utbyttet ligger innenfor en av kategoriene nedenfor:

• den samlede inntekten som er skattlagt som NOKUS-inntekt etter sktl. § 10‑65
• inntekt som faller inn under fritaksmetoden
• utdeling som NOKUS-et har mottatt fra et selskap med deltakerfastsetting som er omfattet av sktl. § 10‑40 første ledd

For personlige deltakere og bo som faller inn under aksjonærmodellen, skal det skattepliktige utbyttebeløpet fastsettes til 78 % av mottatt utbytte. Har deltakeren rett til kreditfradrag etter sktl. § 16‑20 annet ledd som knytter seg til aksjonærens andel av NOKUS-inntekten, skal den delen av kreditfradraget legges til utbyttebeløpet før reduksjonen av utbyttebeløpet til 78 %, jf. sktl. § 10‑67 annet ledd. Til sist skal utbyttebeløpet man kommer fram til ved framgangsmåten som er beskrevet ovenfor, ved skatteberegningen oppjusteres (multipliseres) med 1,72. Dette følger av sktl. § 10‑11 første ledd annet punktum, jf. sktl. § 10‑67 annet ledd siste punktum.

Når selskapsdeltaker realiserer aksjer i NOKUS-selskapet skal inngangsverdien på aksjen opp- eller nedreguleres med endringer i selskapets beskattede inntekt gjennom deltakerens eiertid, jf. sktl. § 10‑68 første ledd første punktum. Inntekt som er skattlagt etter sktl. § 9‑14 i forbindelse med opphør av NOKUS-beskatning anses som beskattet inntekt i denne sammenheng. Aksjens inngangsverdi skal også oppreguleres med inntekt som er unntatt beskatning etter fritaksmetoden, jf. sktl. § 10‑68 første ledd annet punktum. Oppregulering skal også foretas for utdeling fra selskap med deltakerfastsetting som er omfattet av sktl. § 10‑40 første ledd. Oppregulering skal kun skje i de årene deltakerne undergis NOKUS-beskatning, jf. sktl. § 10‑68 første ledd tredje punktum.

For personlig skattyter og bo som faller inn under aksjonærmodellen skal gevinst og tap ved realisasjon av andel i NOKUS-selskapet beskattes etter de vanlige reglene.

Etter sktl. § 10‑32 fjerde ledd skal tap ved realisasjon av aksjer reduseres med mottatt utbytte de siste 10 år, der skatteavtalen bestemmer at utbytte skal være unntatt beskatning i Norge, se emnet A-5 Aksjer – realisasjon, A-5-2.1.7 Unntak, utbytte er etter skatteavtale unntatt fra beskatning i Norge. Reglene gjelder ikke i tilfeller der den norske eieren har blitt skattlagt etter NOKUS-reglene for den samme investeringen. I slike tilfeller skal den norske eieren skattlegges etter NOKUS-reglene i sktl. § 10‑68 på vanlig måte, jf. Prop. 1 LS (2017–2018) pkt. 13.3.