Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Fordringer formuesbeskattes hos fordringshaver, jf. sktl. § 4‑1. Dette gjelder uansett grunnlaget for kravet. Som formue regnes også lån til venner eller familie.

Som formue regnes ikke

• fordringer som er avhengig av at en avtalt betingelse, som er uviss og ikke oppfylt per 31. desember i inntektsåret, inntrer, jf. sktl. § 4‑2 første ledd bokstav a
• fordring på periodiske ytelser som skal mottas i et begrenset tidsrom av typen pensjoner, føderåd eller forsikringsutbetalinger etter ulykke, jf. sktl. § 4‑2 første ledd bokstav c. Unntaket gjelder ikke for krav på en bestemt pengesum betalt i terminer. Om formue på livrenteforsikring, se sktl. § 4‑2 annet ledd og emnet F-24 Forsikring – livsforsikring (livrenteforsikring)
• fordring på lønn, renteterminer og utbytte av aksje, andel i verdipapirfond og andre verdipapirer, dersom fordringen ikke er forfalt til betaling per 31. desember i inntektsåret, jf. sktl. § 4‑2 første ledd bokstav d
• krav på overskytende forskudd når skatten ikke er beregnet. Tilleggsforskudd som er innbetalt i løpet av inntektsåret og som vesentlig vil overstige beregnet skatt, skal likevel tas med i formuen
• krav på skattefri tilfeldig gevinst som nevnt i sktl. § 5‑50 annet ledd som ikke er forfalt til betaling, jf. sktl. § 4‑2 første ledd bokstav k

Avtale om salg, arbeidsytelse/leie mv. som ikke er oppfylt for noen del fra noen av partene, skal det ikke tas hensyn til ved fastsettingen av formuen hos noen av partene.

Er avtalen delvis oppfylt, skal det tas hensyn til den på følgende måte ved formuesfastsettingen:

• Har kjøperen betalt ytelsen fullt ut, men selgeren ikke har levert, er det verdien per 31. desember i inntektsåret av den ytelsen som skal leveres som er kjøperens fordring. I praksis kan det i normaltilfellene legges til grunn at verdien er lik forskuddsbetalingen. Denne verdien skal føres som fordring hos kjøperen.
• Har selgeren levert ytelsen fullt ut, men kjøperen ikke har betalt, er kravet på betaling en fordring for selgeren.
• Er avtalen delvis oppfylt fra den ene eller begge sider, skal de samme prinsippene legges til grunn.

Sikre fordringer settes til pålydende, inklusiv eventuell merverdiavgift, uansett renteavkastning og uavhengig av når de forfaller. Dette gjelder også for fordringer knyttet til pantobligasjoner, gjeldsbrev mv., jf. sktl. § 4‑15. Ihendehaverobligasjoner o.l., herunder mengdegjeldsbrev, skal imidlertid settes til kursverdi, eller antatt salgsverdi dersom kursen ikke er notert, jf. sktl. § 4‑14.

Usikre fordringer reduseres skjønnsmessig ved formuesfastsettingen til det som fordringen med rimelig sikkerhet kan innbringe, jf. sktl. § 4‑15 siste punktum. Den skjønnsmessige reduksjonen av formuesverdien for usikkerhet foretas uavhengig av den nedskrivningen som kan gjennomføres for kundefordringer med virkning for inntekten.

Fordringer som ikke for noen del kan ventes innfridd verdsettes til null.

Består fordringen i krav på penger i utenlandsk valuta, verdsettes fordringen til kursen på tidspunktet for formuesfastsettingen, normalt per 31. desember i inntektsåret.

Utenfor virksomhet er det som hovedregel ikke fradragsrett for tap på fordringer, se sktl. § 9‑4 første ledd jf. § 9‑3 første ledd bokstav c nr. 1. Tap ved realisasjon av fordringer utenfor virksomhet er likevel fradragsberettiget

• når fordringen er oppstått ved realisasjon av formuesobjekt hvor salgsvederlag eller eventuell gevinst/tap er skattepliktig/fradragsberettiget og faktisk er skattlagt/nedskrevet på saldo/fradragsført, se sktl. § 9‑4 første ledd, jf. § 9‑3 første ledd bokstav c nr. 3
• når verdien av fordringen tidligere har vært skattlagt som inntekt, f.eks. inntekt ved bortfeste av tomt, se sktl. § 9‑4 første ledd, jf. § 9‑3 første ledd bokstav c nr. 3
• ved endring i valutakurs på fordring i utenlandsk valuta, se sktl. § 9‑4 første ledd, jf. § 9‑9. Se emnet V-1 Valutagevinst/-tap.

Tapet på fordringen skal i disse tilfellene fradragsføres som et tap på fordring når det er realisert, og ikke som f.eks. en korrigering av tidligere gevinst-/tapsberegning. Dette gjelder også om gevinsten/tapet er ført på gevinst- og tapskonto. Det er imidlertid en forutsetning at det gjelder samme fordring. En fordring kan ha endret karakter slik at den har gått over til å bli en ordinær fordring, som på tapstidspunktet ikke er omfattet av bestemmelsene i sktl. § 9‑4 første ledd, jf. § 9‑3 første ledd bokstav c nr. 3, se HRD i Utv. 2005/1085 (Rt. 2005/1171) (A-Holding) avsn. 90–92. (Et krav på aksjeutbytte ble ikke hevet, da selskapet skulle sikres likviditet og kapitalen skulle arbeide i selskapet. Kravet gikk da over til å bli en ordinær fordring, Siden tapet var lidt utenfor virksomhet, forelå det dermed ikke fradragsrett når fordringen gikk tapt).

Momenter i vurderingen av om fordringen har endret karakter kan være om kreditor velger å unnlate å innkreve fordringen på ordinært vis, misligholdets lengde, om det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor, om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til øvrige debitorer, hvordan kreditor regnskapsmessig har behandlet fordringen, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig vurdert etter hvordan uavhengige parter ville opptrådt. Om et tilfelle hvor fordring på husleie overfor et datterselskap hadde endret karakter til å bli et ordinært lån, og hvor tapet ikke kunne anses å være lidt i virksomhet, se LRD (LF-2019-69330) i Utv. 2019/909 (Botten Eiendom AS).

Forutsetningen for fradrag for tap på fordring er videre at fordringen er realisert (endelig konstatert tapt), jf. sktl. § 6‑2 første ledd og § 14‑2 annet ledd. Det er også et vilkår for fradrag at tapet er reelt, og at det ikke foreligger f.eks. en ettergivelse som har karakter av gaveoverføring eller en overføring av verdier mellom f.eks. selskap og aksjonær. Spørsmålet må vurderes i forhold til den reelle begrunnelsen for ettergivelsen. Om et eksempel på ettergivelse som har gavepreg, se LRD 29. oktober 1992 i Utv. 1993/45 (Pedersen). Se for øvrig emnet G-6 Gjeldsettergivelse, foreldelse mv.

Om tap som er fradragsberettiget etter sktl. § 6‑1 første ledd som kostnad til å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, se emnet T-1 Tap, T-1-3.2 Fradragsrett for formuestap etter sktl. § 6‑1.

Kreditor skal inntektsføre påløpte renter på fordring selv om de ikke er betalt ved utgangen av inntektsåret. For bokføringspliktig kreditor gjelder dette også renter som er forfalt, men ikke betalt, se sktl. § 14‑2 første ledd, jf. sktl. § 14‑20 første ledd. Tap på fordring som gjelder tidligere inntektsførte, men ikke betalte renter, vil i utgangspunktet være fradragsberettiget hos kreditor. Rentene anses likevel betalt hvis de f.eks. legges til hovedstolen slik at lånebeløpet økes og det beregnes renter av den totale hovedstolen. Det må skilles mellom disse tilfellene og når det bare gis en ordinær betalingsutsettelse med rentene. Nærmere om dette, se FIN i Utv. 1986/51, SKD 28. november 2014 i Utv. 2014/2153, LRD 17. august 2016 (Borgarting) i Utv. 2016/1553 (Schibsted ASA), referert i F-18-8.1.2 Når er tap på fordringer i virksomhet endelig konstatert og LRD 4. oktober 2018 (Borgarting) i Utv. 2018/1507 (Firmament AS).

Gjelder fordringen skattepliktig inntekt som skal inntektsføres etter kontantprinsippet, f.eks. fordring på lønnsinntekt, vil normalt bare den delen av fordringen som faktisk betales, bli inntektsført, jf. sktl. § 14‑3. Tap på fordring på inntekt som ikke er inntektsført/skattlagt, kan ikke fradragsføres.

Tap på fordringer i virksomhet skal som hovedregel fradragsføres det året tapet er realisert/ endelig konstatert, jf. sktl. § 6‑2 første og annet ledd. Vilkåret for fradrag og tidfestingen faller her sammen. Tapet vil være realisert/endelig konstatert f.eks. ved skyldnerens konkurs, akkord, fastslått insolvens eller forgjeves tvangsinndriving. Det er ikke tilstrekkelig at fordringen er ansett som uerholdelig i regnskapet, og dermed nedskrevet til null. Ved gjeldsettergivelse vil tapet være realisert/endelig konstatert når fordringen er endelig og irreversibelt ettergitt, jf. HRD i Utv. 2015/576 (Rt. 2015/203) (Scancem) (avsnitt 46). Det er ikke anledning til å tidfeste fradrag for tapet i et tidligere eller senere år. Om fradrag for ikke-konstaterte (urealiserte) tap på kundefordringer i virksomhet for bokføringspliktige og for banker og finansinstitusjoner mv., se nedenfor.

Det er heller ikke anledning til å kostnadsføre en del av fordringen på grunnlag av at denne delen av fordringen anses å være tapt, med mindre den uerholdelige delen er endelig frafalt/ettergitt overfor debitor, f.eks. ved akkord/gjeldsettergivelse. Fordringen anses endelig ettergitt, selv om det er satt betingelser for ettergivelsen. Dette gjelder med mindre betingelsene er brutt ved utgangen av inntektsåret, og bruddet er påberopt av kreditor som bortfallsgrunn for avtalen om ettergivelse.

FSFIN § 6‑2‑1 inneholder konkrete vilkår som må være oppfylt for at tap skal anses endelig konstatert. Etter denne bestemmelsen anses tap på fordringer i virksomhet å være endelig konstatert når

• det er foretatt tvangsinndriving eller inkasso som har vært forgjeves, eller
• en kundefordring ikke er innfridd seks mnd. etter forfall til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller
• offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning, eller
• fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.

Selv om de konkrete vilkårene i FSFIN § 6‑2‑1 er oppfylt, kan det være andre forhold som tilsier at tapet ikke er endelig konstatert. Dette vil typisk gjelde hvor kreditor er et selskap med direkte eller indirekte eierinteresse i debitorselskapet. I slike tilfeller må det vurderes om ettergivelsen har sammenheng med interessefellesskapet, f.eks. om ettergivelsen skjer for å sikre videre drift i datterselskapet og om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Fra rettspraksis nevnes:

• HRD i Utv. 1991/143 (Rt. 1990/1143) (Norse Petroleum AS). (Norse Petroleum krevde fradrag for avsetning til dekning av tap på lån ytet til selskapets heleide datterselskap. For at tapsfradrag kunne kreves, måtte det foreligge et endelig, objektivt konstaterbart tap. At fordringen var ettergitt, kunne ikke i seg selv være tilstrekkelig. Det måtte kreves at fordringen i realiteten var uerholdelig. Ettergivelsen hadde liten vekt som bevismoment når den skjedde overfor et heleid datterselskap. Anslagene over verdiene i datterselskapet på avsetningstidspunktet var så vidt usikre at det ikke kunne gis fradrag. (Etter någjeldende regler ville fradragsretten vært avskåret etter reglene om fordring på nærstående i sktl. § 6‑2 tredje ledd, jf. FSFIN § 6‑2‑2.))
• HRD i Utv. 1993/1091 (Rt. 1993/700) (Selmer Anlegg AS). (Et norsk selskap krevde fradrag for tap på lån og fordringer til 50 % eid selskap som drev virksomhet i Kenya. Høyesterett kom til at tapet måtte anses endelig konstatert på tidspunktet hvor opphør av det kenyanske selskapet var besluttet av såvel styret som av generalforsamlingen. Selskapet var insolvent da virksomheten opphørte, og det var klart at utenforstående kreditorer bare kunne tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene.)
• HRD i Utv. 2000/1 (Rt. 1999/1663) (Hydro Fertilizer). (Krav på renter av kassakredittlån og ansvarlig lån på et britisk datterdatterselskap ble bokført løpende i morselskapet, men ble etter hvert ettergitt på grunn av dårlig økonomi i det britiske selskapet. Fradrag ble nektet, idet rentene måtte anses innvunnet. Fradrag kunne kreves først når det var helt på det rene at rentene ikke ville bli betalt. Retten la til grunn at det måtte stilles strenge krav til beviset for betalingsudyktighet. Det ble lagt vekt på at det britiske selskapets øvrige kreditorer ble dekket, og at det åpenbart ble funnet å være i konsernets interesse at virksomheten ble ført videre.)
• HRD i Utv. 2015/576 (Rt. 2015/203) (Scancem International DA) Et norsk selskap som eide 75 % av et afrikansk selskap, etterga en betydelig del av sine fordringer på det afrikanske selskapet og krevde fradrag for det ettergitte beløpet. Fradrag ble nektet fordi tapet ikke var endelig konstatert. Høyesterett uttalte at tap på ettergitte fordringer, uansett om det skjer i eller utenfor virksomhet, må anses regulert av skatteloven § 6‑2 første ledd, men at fradrag uansett ikke kan kreves før tapet er endelig konstatert. Høyesterett la til grunn at det i et slikt tilfelle også må tas med i vurderingen om kreditor i egenskap av aksjonær kan få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Her forelå det ikke planer om å avvikle datterselskapet, og ettergivelsen skjedde for å muliggjøre fortsatt drift. Det ble ikke tillagt betydning at datterselskapet ikke var heleid.)
• LRD 17. august 2016 (Borgarting) i Utv. 2016/1553 (Schibsted ASA) Spørsmål om tap på fordring mot datterselskap var endelig konstatert før ikrafttredelsen 6. oktober 2011 av sktl. § 6‑2 tredje ledd som opphevet fradragsretten for tap på fordring mot nærstående selskap. Retten la til grunn at tapet på fordringen inkl. tidligere inntektsførte renter først var endelig konstatert etter 6. oktober 2011. Et vesentlig moment til støtte for dette var at datterselskapets styre og revisor hadde bekreftet at vilkårene for fortsatt drift ble vurdert å være til stede da årsregnskapet for 2011 ble avlagt.
• LRD 9. juni 2023 (LB-2022-94551) i Utv. 2023/1100 (Telenor ASA). (Tap på regress mot indisk selskap hvor Telenor eide 67,25 % av aksjene, var ikke endelig konstatert i 2013, bl.a. fordi deler av virksomheten i det indiske selskapet skulle videreføres. Derimot var tapet endelig konstatert i 2015. Virksomheten var endelig opphørt, det var ikke aktuelt å starte ny virksomhet og selskapet var reelt insolvent.

For å få fradrag for tap etter reglene om tap i virksomhet, jf. sktl. § 6‑2 annet ledd, må tapet være lidt i skattyters egen virksomhet. Det må da først tas stilling til om skattyter driver en virksomhet i skattelovens forstand. Om hva som er virksomhet i skattelovens forstand, se emnet V-9 Virksomhet – allment. Dernest må det tas stilling til om tapet har tilstrekkelig tilknytning til denne virksomheten.

Spørsmålet om et tap eller en gevinst har tilstrekkelig tilknytning til en virksomhet, har dannet grunnlag for en omfattende rettspraksis. En stor del av denne rettspraksisen knytter seg til gevinst og tap ved realisasjon av aksjer, som før 1992 i stor utstrekning ikke var skattepliktig/fradragsberettiget, med mindre aksjene hadde tilstrekkelig tilknytning til en virksomhet (næringsaksjer). Ved realisasjon av aksjer har det etter någjeldende regler ingen betydning om tapet er lidt i eller utenfor virksomhet. Unntak kan være aktuelt hvor aksjer realiseres av en utenlandsk skattyter som har begrenset skatteplikt til Norge. Foreligger det ikke realisasjon, f.eks. ved gave, er reelt tap bare fradragsberettiget hvis aksjene er eid som et ledd i virksomheten til et selskap og aksjene ikke omfattes av fritaksmetoden, se emnet T-1 Tap, T-1-2.4 Særlig om gaveoverføring. (Gaveelementet vil aldri være fradragsberettiget, se emnet T-1 Tap, T-1-4 Gave og gaveelement ved gavesalg.) På denne bakgrunn er det i dag sjelden en aktuell problemstilling om et aksjetap har tilstrekkelig tilknytning til virksomheten.

Spørsmålet om fradrag for tap i virksomhet vil derimot ofte oppstå i forbindelse med tap på utestående fordring og kausjon for andres gjeld. Har ikke selskapet fradragsrett for tap på aksjer, f.eks. fordi aksjene er omfattet av fritaksmetoden, kan det likevel foreligge fradragsrett for tap på fordringer på de samme selskapene. Om unntak for nærstående selskaper, se F-18-8.2 Avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående selskaper.

For at vilkårene for fradragsrett skal være oppfylt, må det i samsvar med rettspraksis foreligge en særlig og nær tilknytning mellom fordringen og skattyters virksomhet. Spørsmålet om et tap har tilstrekkelig tilknytning til en virksomhet vil i all hovedsak være det samme her som det kravet som tidligere ble stilt for at aksjer skulle anses å ha den nødvendige tilknytning. Den rettspraksis som knytter seg til aksjer, vil derfor i all hovedsak ha samme betydning i forhold til fordringer.

Spørsmålet om et tap er lidt i skattyters egen virksomhet vil ofte oppstå i forholdet mellom et selskap og en aksjonær. En aksjonær anses ikke å drive den virksomheten som aksjeselskapet driver. En disponent, som er hovedaksjonær vil derfor i utgangspunktet ikke ha krav på fradrag for tap på garanti og/eller lån til eget aksjeselskap når han bare er lønnstaker/aksjonær, se for eksempel HRD i Utv. 1980/622 (Rt. 1980/1436) (Kahrs). Tilsvarende gjelder for aksjonærer som har andre posisjoner/verv i selskapet, f.eks. styremedlem, konsulent mv. Dette gjelder selv om det kan påvises at lånet eller garantien er gitt for å sikre disponentens lønnsinntekt. I disse tilfellene vil aksjonærens aktivitet som utgangspunkt inngå som en del av selskapets virksomhet. Det samme gjelder om aksjonæren driver en egen virksomhet, se Utv. 1986/684 (Rt. 1986/58) (Asdahl). (Skattyter ble ansett for å drive virksomhet som bedriftsrådgiver og hadde i den forbindelse påtatt seg styreverv i en rekke selskaper. Han hadde engasjert seg økonomisk i selskapet Norway Stone AS, hvor han hadde sittet i styret og vært økonomisk konsulent. Formålet med hans engasjement i dette selskapet var å oppnå kapitalavkastning, ikke å fremme egen virksomhet. Fradragsrett forelå derfor ikke. I dommen uttales det at unntak kan tenkes hvor det økonomiske engasjementet i selskapet utgjør en del av skattyters egen virksomhet.) Fradragsrett forelå i HRD i Utv. 2015/1365 (Rt. 2015/628) (Solér). (Aksjonæren pådro seg tap på garantier i forsøk på å bygge opp en profesjonell fotballklubb. Aksjonæren ble ansett for å drive en aktivitet for egen regning og risiko, og av ikke ubetydelig varighet og omfang som var egnet til å gå med overskudd. Tap på garantier ble ansett fradragsberettiget, da det for Høyesterett ikke var omtvistet at det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom virksomheten og tapet.) Se også LRD (LB-2016-190444) i Utv. 2018/259 (Ravnaas). (Retten kom til at aksjonærens aktivitet gjennom selskapet Start Igjen AS måtte anses som virksomhet, se emnet V-9 Virksomhet – allment, V-9-3.4.3 Aktivitet utført av aksjonær, styremedlemmer m.m.. Kravet til tilknytning var oppfylt, da aktivitetene i Start Igjen AS og datterselskapene måtte anses som en integrert økonomisk aktivitet. Det var ikke noe avgjørende argument mot tilknytningskravet at investeringen skjedde gjennom et holdingselskap.)

Deltaker i selskap med deltakerfastsetting anses som næringsdrivende i egenskap av å være deltaker i selskapet, forutsatt at selskapet driver virksomhet. En ansvarlig deltaker eller en kommandittist vil derfor normalt kunne få fradrag for f.eks. tap ved garanti som er stilt til kommandittselskapets kreditorer, jf. FIN 26. september 1995 i Utv. 1995/1076. Om et tilfelle hvor en aksjonær som hadde ytet lån til et aksjeselskap forgjeves hevdet at han var deltaker i et stille selskap, se HRD i Utv. 1986/684 (Rt. 1986/58) (Asdahl).

En deltaker i et NOKUS-selskap anses ikke å drive den virksomheten som NOKUS-selskapet driver, se FIN 18. desember 2001 i Utv. 2002/180. Spørsmålet om virksomhetstilknytning må her vurderes etter vanlige regler, jf. nedenfor.

Fordringer som oppstår som ledd i den ordinære virksomheten, anses som fordringer i virksomhet. Dette vil typisk være kundefordringer, fordringer oppstått ved salg av driftsmidler o.l. Det samme gjelder utlån, hvor det å låne ut penger utgjør en del av den ordinære virksomheten, f.eks. bankers utlån.

Fordringer på tredjemann som er mottatt som betaling for ytelser i virksomhet, f.eks. for varer, anses normalt å være ervervet i virksomhet. Går fordringen over til å få karakter av en finansiering av tredjemanns virksomhet, vil virksomhetstilknytningen kunne anses brutt.

Har skattyter ytet lån eller garanti for å oppnå forretningsmessige fordeler i egen virksomhet, vil fordringen kunne anses å ha nødvendig tilknytning til virksomheten. Avgjørende er om dette er hovedformålet med det økonomiske engasjementet. Er hovedformålet å oppnå avkastning av kapitalen, typisk hvor fordringshaveren også er aksjonær, anses tapet ikke å være lidt i virksomheten. Dette gjelder selv om skattyter også gjennom sin egen virksomhet yter tjenester til selskapet. Se HRD i Utv. 1986/684 (Rt. 1986/58) (Asdahl) (referert i F-18-8.3.2 Forholdet mellom selskap og aksjonær/deltaker).

Det er fradragsrett hvis hovedformålet med fordringen eller garantien er å skaffe kunder, oppdrag, tilgang til forretningslokaler, vareleveranser mv. Som eksempler fra rettspraksis nevnes

• HRD i Utv. II/706 (Rt. 1936/390) (Grieg). (Deltaker i skipsmeglerfirma hadde tegnet aksjer i rederiselskaper med det formål å oppnå meglerforretninger for disse selskapene, for så å selge aksjene når meglerforretningen var oppnådd. Aksjene ble ansett eid i virksomhet.)
• HRD i Utv. 1965/456 (Rt. 1965/954) (AS Kosmos). (Hovedformålet med investering i interessentskap var å dekke behovet for kontorlokaler mv.)
• HRD i Utv. 1971/778 (Rt. 1971/575) (AS A.O. Andersen & Co Eft.). (Rederi kjøpte aksjer i hotellselskap og solgte de deretter med betydelig tap. Tapet var ikke lidt i virksomhet.)
• HRD i Utv. 1977/82 (Rt. 1976/1467) (Løiten Brænderi AS). (Tap på aksjer og fordringer i datterselskap var fradragsberettiget, da det forelå en integrert virksomhet. Lån var ytet for at aksjonæren skulle sikre seg mot ytterligere tap, for å sikre utleie av lokaler og sikre helårsbeskjeftigelse for egne ansatte.)
• HRD i Utv. i 1977/238 (Rt. 1977/143) (AS Hav og AS Havtank). (Rederiselskap krevde fradrag for tap på aksjer og lån til fiskemel- og oljefabrikk i Peru. Tapet var fradragsberettiget, fordi hovedformålet med investeringene var å skape grunnlag for laster med egne skip.)
• HRD i Utv. 1983/456 (Rt. 1983/923) (West Coast Trading Co AS). (Tap på aksjer og fordringer i datterselskap var fradragsberettiget som tap i virksomhet. Det ble lagt vekt på at morselskapet gjennom overtakelsen av datterselskapet kunne integrere den virksomheten som datterselskapet drev med virksomheten i morselskapet.)
• HRD i Utv. 1986/691 (Rt. 1986/1033) (Lervik/Nesheim). (Aksjonærer, som leide ut fast eiendom til et selskap innenfor bilbransjen hvor de eide aksjer, fikk ikke fradrag for tap på aksjer, lån og garantier mv. til dette selskapet. Det primære formålet med investeringen var å drive bilfirmaet videre, ikke å fremme utleievirksomheten.)
• HRD i Utv. 1989/113 (Rt. 1988/1244) (Osmond AS). (Selskap, som drev med import og omsetning av anleggsmaskiner, fikk ikke fradrag for tap på aksjer og kapitalinnskudd i datterselskap som var etablert ved at deler av morselskapets virksomhet ble skutt inn i datterselskapet. Aksjeervervet hadde ikke noen vesentlig betydning for morselskapets egen virksomhet.)
• HRD i Utv. 1993/1091 (Rt. 1993/700) (Selmer Anlegg AS). (Tap på lån og fordringer til datterselskap som drev virksomhet i Kenya var fradragsberettiget. Formålet med etableringen av selskapet var bl.a. å kanalisere virksomhet til morselskapet, gjennom de kontrakter som ble inngått av datterselskapet.)
• HRD i Utv. 2005/1085 (Rt. 2005/1171). (Virksomhet, som tidligere var drevet i ett selskap, ble delt, slik at bygninger og finanskapital ble beholdt i ett selskap (AH), mens engros- og detaljvirksomhet ble overtatt av selskaper innenfor et konsern (TVE og TVD), eid av de samme aksjonærene. Tap på lån fra AH til TVE og TVD var fradragsberettiget. Det ble lagt vekt på AH hadde en næringsinteresse i å sikre husleieinntektene fra selskapene. Virksomhetene i TVD og TVE ville ikke ha vært mulig uten den sterke finansielle støttefunksjonen fra AH, samtidig som AH’s virksomhet i det vesentlige bestod i å holde virksomheten i TVE og TVD gående.)
• HRD i Utv. 2008/389 (Rt. 2008/145) (Norsk Struts AS). (Tap på lån og garantier ble ikke ansett fradragsberettiget. Høyesterett fant at hovedmotivet med å etablere selskapet var å starte ny selvstendig og lønnsom virksomhet, ikke å oppnå driftsmessige fordeler eller økt omsetning i egen landbruksvirksomhet.)
• LRD (LB-2021-124849) (Dyranut AS) (Tap på datterselskaps fordring mot morselskap var ikke fradragsberettiget fordi fordringen ikke hadde tilstrekkelig særlig og nær tilknytning til virksomheten i datterselskapet. Morselskapets virksomhet fremsto heller ikke som en integrert del av datterselskapets virksomhet. Fordringen fremsto som en del av den ordinære finansieringen innad i konsernet.

Er ledig kapital midlertidig plassert i fordringer inntil den skal brukes i virksomheten, vil eventuelt tap normalt måtte anses å være lidt i virksomhet. Hvis hovedformålet er å oppnå størst mulig avkastning av midlene, kan virksomhetstilknytningen bli ansett brutt og investeringen bli ansett som en selvstendig kapitalplassering. Dette kan være aktuelt hvor det går lang tid uten at midlene blir benyttet i virksomheten.

Som eksempler fra rettspraksis nevnes

• HRD i Utv. 1958/630 (Rt. 1958/1262) (AS Laboremus). (Skipsselskap plasserte erstatningsbeløp mottatt etter forlis i verdipapirer i påvente av nykontrahering. Tilstrekkelig tilknytning forelå.)
• HRD i Utv. 1967/180 (Rt. 1967/402) (Skibsaktieselskapet Dalfonn). (Investering av ledig kapital i aksjer hadde til formål å oppnå gevinst, og hadde dermed ikke tilstrekkelig virksomhetstilknytning.)
• HRD (Rt. 1982/501) (AS Awilco). (Ledig kapital var plassert i aksjer. Aksjene hadde ingen tilknytning til selskapets øvrige virksomhet. Hovedmotivet med investeringen var å oppnå størst mulig avkastning.)
• HRD i Utv. 1992/175 (Rt. 1992/108) (Norse Petroleum AS) Gevinst ved salg av obligasjoner ble ansett skattepliktig som fordel vunnet ved virksomhet. Ervervet av obligasjonene var motivert av ønsket om høy likviditet, men framsto som et bedre alternativ enn bankinnskudd. Det gjaldt midlertidig plassering av driftskapital, som sto til disposisjon for å realisere selskapets formål når det forretningsmessig var gunstig.

De tre første dommene ovenfor gjelder aksjeinvesteringer, som ofte vil ha et større innslag av spekulasjon enn det som er tilfelle når det gjelder investeringer i obligasjoner og fordringer. Hovedformålet om å oppnå avkastning vil derfor lettere foreligge for aksjer enn for kapital som midlertidig lånes ut.

«Særlig og nær tilknytning» kan etter omstendighetene foreligge dersom kreditor er sterkt integrert og aktiv i debitors virksomhet. Eksempler fra rettspraksis på denne grensedragningen er:

• HRD i Utv. 2005/1075 (Rt. 2005/1157) (Commercial Buildings AS). (Tap på fordringer på amerikansk datterdatterselskap, var fradragsberettiget. Det amerikanske selskapet («single purpose selskap») drev eiendomsutvikling i USA. Det ble lagt vekt på at det i eiendomsbransjen ikke er uvanlig at virksomheten drives ved at et morselskap etablerer en rekke datterselskaper, som står for de enkelte byggeprosjekter, mens morselskapet har aktiv styring av datterselskapene. Det kunne ikke være avgjørende at det var tale om horisontal (og ikke vertikal) integrasjon.)
• HRD i Utv. 2008/389 (Rt. 2008/145) (Norsk Struts AS). (Tap på lån og garantier ble ikke ansett fradragsberettiget. Høyesterett fant at hovedmotivet med å etablere selskapet var å starte ny selvstendig og lønnsom virksomhet. Hovedmotivet med å etablere det nye selskapet var ikke hensynet til egen virksomhet (gårdsdrift) og noen integrering av driften av Norsk Struts AS i driften av aksjonærenes gårder forelå heller ikke.)
• HRD i Utv. 2017/1094 (HR-2017-628-A) (Thinggaard) (Et aksjeselskap (Thinggaard AS) drev med oppkjøp og restrukturering av bedrifter med sikte på å oppnå gevinst. Sammen med andre interessenter foresto Thinggaard AS gjennom andre aksjeselskaper oppkjøp av en omfattende virksomhet innen treforedlingsindustri (Petersongruppen). Thinggaard AS ytet et lån til Petersongruppen, som gikk tapt. Høyesterett kom til at tapet var fradragsberettiget. Høyesterett anså Thinggaard AS for å drive virksomhet. Om dette, se emnet V-9 Virksomhet – allment, V-9-3.4 Avgrensning mot passiv kapitalforvaltning. Det var også tilstrekkelig særlig og nær tilknytning mellom virksomheten i selskapet og tapet på fordringen. Det forelå en integrert økonomisk aktivitet hvor formålet var å oppnå verdiøkning på investeringen. Lånet var en nødvendig forutsetning for å kunne gjennomføre oppkjøpet, og aktiviteten var en viktig forutsetning for at investeringen skulle bli vellykket.)
• LRD 3. juni 2014 (Borgarting) i Utv. 2014/1246 (AK Norge Wic AS). (Tap på fordring på engelsk datterselskap var fradragsberettiget. Lagmannsretten fant etter en samlet vurdering at det var en så sterk integrasjon mellom virksomhetene i morselskapet Ellipse klinikken AS (senere AK Norge Wic AS) og det konkursrammede datterselskapet Ellipse Klinikken LTD, at det forelå en særlig og nær tilknytning mellom fordringen og virksomheten i morselskapet. Det ble lagt vekt på den nærhet som fulgte av intensiv styring, gjennomføring av samme virksomhet, heleierskapet og den løpende kreditten som ble gitt.)
• LRD (LG-2017-63452) i Utv. 2018/201 (Morpol ASA.) (Saken gjaldt tap hos Marine Farms AS, men Morpol ASA var part fordi Marine Farms AS ble innfusjonert i Morpol ASA før utløpet av det året tapet ble konstatert). (Lagmannsretten kom til at det norske morselskapet Marine Farms tap på fordring mot datterselskap i Vietnam var fradragsberettiget. Morselskapet ble ansett å drive virksomhet som gikk ut over det som kunne tilskrives vanlig eieraktivitet. Om dette, se emnet V-9 Virksomhet – allment, V-9-3.4.3 Aktivitet utført av aksjonær, styremedlemmer m.m.. Fordringen hadde en særlig og nær tilknytning til denne virksomheten, da det forelå en integrert økonomisk aktivitet, der formålet var verdistigning på investeringene i datterselskapet gjennom aksjekapital, rentefritt lån, kompetanseoverføring og arbeidsinnsats.
• LRD (LB-2016-190444) i Utv. 2018/259 (Ravnaas) (omtalt i F-18-8.3.2 Forholdet mellom selskap og aksjonær/deltaker).
• LRD (LB-2021-124849) (Dyranut AS) omtalt i F-18-8.3.6 Fordringer ervervet for å oppnå forretningsmessige fordeler i egen virksomhet.

Se også SKD 4. april 2012 i Utv. 2012/495.

I utgangspunktet stilles det samme strenge krav om særlig og nær tilknytning til egen virksomhet i konsern for holdingselskaper, forretningskjeder, utviklingsselskaper mv. Se f.eks. HRD i Utv. 1990/1084 (Rt. 1990/958) (AS Quatro). (Morselskap ble ikke skattepliktig for gevinst på aksjer i datterselskap. Det å utøve styring av datterselskapene ble ikke ansett som tilstrekkelig tilknytning mellom investeringen og selskapets virksomhet.)

Selv om det foreligger tilstrekkelig tilknytning, kan fradragsretten i konsernforhold være avskåret etter sktl. § 6‑2 tredje ledd, se F-18-8.2 Avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående selskaper. Er fradragsretten avskåret etter sktl. § 6‑2 tredje ledd, er det ikke nødvendig å vurdere om tilknytningskravet er oppfylt.

I utgangspunktet skal selskapenes virksomhet behandles hver for seg. Etter omstendighetene kan det imidlertid foreligge en så sterk integrasjon mellom virksomhetene i selskapene at vilkåret om tilknytning kan være oppfylt, se F-18-8.3.8 Sterk integrasjon i debitors virksomhet.

Fordringens tilknytning til virksomheten må normalt vurderes ut fra forholdene på det tidspunktet tapet er endelig konstatert. Således vil fordringer som er ervervet i virksomheten senere kunne miste sin tilknytning til virksomheten, for eksempel en kundefordring som i realiteten går over til å bli et ordinært låneforhold. Omvendt vil fordringer som er ervervet uten tilknytning til virksomheten senere kunne gå over til å få en slik tilknytning. Hvis fordringen mister sin betydning for virksomheten, må det vurderes konkret om fordringen fremdeles skal anses som en fordring i virksomhet. Det må særlig tas hensyn til hva som er bakgrunnen for at skattyter fremdeles blir sittende med fordringen. Hvis skattyter etter at betydningen for virksomheten har opphørt har hatt små muligheter til å få igjen fordringens pålydende, vil tilknytningen til virksomheten normalt ikke anses brutt.

Ved overgang fra enkeltpersonforetak/selskap med deltakerfastsetting til aksjeselskap vil det forekomme at en del av aksjeselskapets vederlag gjøres opp ved overtakelse av gjeld i enkeltpersonforetaket eller i selskapet med deltakerfastsetting. Må den tidligere næringsdrivende betale noe av denne gjelden på grunn av pantstillelse eller kausjon stilt i forbindelsen med overgangen, vil det være fradragsrett for tapet. Tilsvarende gjelder hvis det rettes et reklamasjonskrav overfor tidligere innehaver. Det er en forutsetning at det ikke kan søkes regress hos selskapet, og at kreditors krav blir gjort gjeldende innenfor rimelig tid etter overgangen til aksjeselskap.

Bokføringspliktige kan kreve et fradrag (nedskrivningsbeløp) for urealisert tap på kundefordringer i virksomhet beregnet etter sktl. § 14‑5 fjerde ledd og FSFIN § 14‑5 B. Skattyter behøver ikke sannsynliggjøre at tapet faktisk er oppstått eller er reelt.

Den sjablongmessige nedskrivningsadgangen gjelder bare kundefordringer. Kundefordringer er fordringer som er oppstått ved levering av varer og tjenester. Fordringer oppstått ved salg av egne driftsmidler er ikke kundefordringer. Det samme gjelder lån til personer som også er kunder. Det er ikke adgang til å foreta avsetning/nedskrivning i forbindelse med garantier mv. Om banker og finansinstitusjoner mv., se nedenfor.

De årlige beregnede nedskrivningsbeløpene, beregnet etter bestemmelsene nedenfor, skal inntektsføres året etter, eventuelt i kombinasjon med ny nedskrivning for dette året.

Sjablongfradraget (en bloc-avsetningen) beregnes som hovedregel ved at sum kundefordringer inklusiv merverdiavgift ved inntektsårets utgang multipliseres med en beregnet nedskrivningsfaktor, jf. sktl. § 14‑5 fjerde ledd bokstav b. Utgangspunktet for nedskrivningen er summen av endelig konstaterte (og kostnadsførte) tap på kundefordringer eksklusiv merverdiavgift i inntektsåret og året før, inklusiv konstaterte tap på diskonterte veksler vedrørende kundefordringer. Endelig konstatert tap for året før inntektsåret, skal være redusert med det som eventuelt er inngått på disse fordringene i løpet av det mellomliggende året (inntektsåret).

Nedskrivningsfaktoren beregnes ved at summen av det endelig konstaterte tapet for inntektsåret og det foregående året

• multipliseres med et faktortall på 4, jf. FSFIN § 14‑5‑10, og deretter
• divideres resultatet med totalt inntektsført kredittsalg eksklusiv merverdiavgift av varer og tjenester i virksomheten i inntektsåret og året før.

Alle kundefordringer som ikke er endelig konstatert tapt inngår i grunnlaget for beregning av nedskrivningen, enten de er forfalt til betaling eller ikke. Omsetning som er skattemessig tidfestet ved årsskiftet medregnes i fordringsmassen, selv om den ennå ikke er fakturert. Kundefordringer regnes inklusiv merverdiavgift, men eksklusiv andre avgifter som skattyteren får refundert av det offentlige ved tap på fordringen.

Kredittsalg foreligger i den utstrekning vederlaget ikke betales ved levering. Oppgjør ved utstedelse av veksel anses som kredittsalg, selv om den diskonteres av selger.

En factoringavtale hvor den opprinnelige kreditor har risikoen for kjøpers manglende betaling, skal behandles som en lånetransaksjon mellom faktoringselskapet og kreditor for kundefordringen. I slike tilfeller er fordringene fortsatt kundefordringer for den opprinnelige kreditoren.

I stedet for nedskrivning etter bestemmelsene ovenfor, kan skattyter ved utgangen av etableringsåret og de to påfølgende inntektsårene velge å nedskrive kundefordringer i ny virksomhet med 2 % av sum kundefordringer inklusive merverdiavgift, jf. sktl. § 14‑5 fjerde ledd bokstav d. Om hva som er ny virksomhet, se FSFIN § 14‑5‑11.

Med «etableringsåret» menes i denne sammenheng det første året det er omsetning av varer og/eller tjenester i virksomheten. Det er uten betydning om det har foregått planlegging eller produksjon i tidligere år.

Skattyter som har etablert ny virksomhet, har likevel ikke adgang til 2 % nedskriving av sum kundefordringer, men må følge hovedregelen, se ovenfor, når mer enn 50 % av kredittsalget skjer til

• samvirkeorganisasjon hvor skattyter er medlem
• norsk og utenlandsk selskap innenfor et konsern med eierforhold som nevnt i aksjelovene § 1‑3
• det offentlige, eller offentlig eide foretak hvor stat eller kommune kan pålegges å dekke kreditorene.

Se FSFIN § 14‑5‑13 første ledd.

Adgang til 2 % nedskrivning gjelder heller ikke virksomhet som er særskattepliktig etter petroleumsskatteloven, se FSFIN § 14‑5‑13 annet ledd.

Det er særlige regler for nedskrivning for urealiserte tap for finansforetak som etter finansforetaksloven har konsesjon til å yte kreditt og stille garantier for egen regning jf. sktl. § 14‑5 fjerde ledd bokstav g. Slike institusjoner kan føre til fradrag tap på utlån og garantier som er ført som kostnad i årsregnskapet i samsvar med regnskapslovgivningens regler.

Det er gitt utfyllende regler i FSFIN § 14‑5‑41 første og annet ledd bl.a. for utlån som kan verdsettes til amortisert kost eller virkelig verdi etter IFRS (IAS 39). Reglene gjelder tilsvarende for finansforetak som avlegger regnskap etter IFRS 9, jf. FSFIN § 14‑5‑41 tredje ledd.

Sktl. § 14‑5 fjerde ledd bokstav h har regler om fradragsføring og inntektsføring av differanser som oppstår mellom utgående og inngående tapsavsetninger for finansforetak som går over fra å anvende IAS 39 til å anvende IFRS 9 i regnskapet. Foretak som går over til å benytte IFRS 9, kan fradragsføre økt avsetning i overgangsåret. Foretak som får redusert tapsavsetning som følge av overgangen til IFRS 9, må inntektsføre hele reduksjonen i overgangsåret.

Formue i fordringer og inntekt/tap knyttet til fordringer skal for personer i utgangspunktet skattlegges/fradras i bostedskommunen.

Formue i fordringer etter salg av fast eiendom og renter av slike fordringer er ikke stedbundet til eiendomskommunen. Det samme gjelder tap på slik fordring.

Om skattested for fordringer i personlig drevet virksomhet (enkeltpersonforetak), se emnet S-16 Skattestedet.