Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Reglene om konsernbidrag i sktl. § 10‑2 til § 10‑4 gjelder i utgangspunktet bare hvor både giverselskapet og mottakerselskapet er norske aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper eller selskaper og sammenslutninger som er likestilt med disse, jf. sktl. § 10‑1. Om hvilke selskaper og sammenslutninger som er likestilt med aksjeselskaper, se emnet A-7 Aksjeselskap mv. – allment, A-7-3.1 Hovedregel om hvilke selskaper som skattlegges som aksjeselskaper. Det kan dermed også ytes konsernbidrag mellom to likestilte selskaper og mellom et aksjeselskap og et likestilt selskap som inngår i et konsern, se FIN i Utv. 1995/1071. F.eks. kan et aksjeselskap både gi konsernbidrag til et samvirkeforetak og motta konsernbidrag fra et samvirkeforetak. Konsernbidrag kan også ytes mellom et aksjeselskap og et borettslag/boligaksjeselskap, men ikke borettslag/boligaksjeselskap hvor andelshaverne får inntekten fastsatt etter sktl. § 7‑3, jf. sktl. § 10‑1 annet ledd. Det er ikke noe krav at det likestilte selskapet må være konsernspiss.

Som norske selskaper anses også utenlandsk registrerte selskaper som er hjemmehørende i Norge etter sktl. § 2‑2 første ledd, se nærmere emnet U-19 Utland – skattemessig bosted, U-19-3.1 Intern rett.

Stiftelse, herunder næringsstiftelse, er en foretaksform som ikke anses som aksjeselskap eller likestilt selskap og faller derfor utenfor konsernbidragsreglene, se FIN 18. desember 2000 i Utv. 2001/196. En pensjonskasse kan likestilles med et gjensidig livselskap og omfattes av konsernbidragsreglene, se FIN 26. mai 1999 i Utv. 1999/1320.

Det er ikke noe vilkår at selskapene som yter eller mottar konsernbidrag driver virksomhet. Et passivt holdingselskap kan yte konsernbidrag til et datterselskap eller omvendt.

Det gis ikke fradrag for konsernbidrag til selskap som er fritatt for skatteplikt, f.eks. etter sktl. § 2‑32, se BFU 8/2022.

Det gis ikke fradrag for konsernbidrag til selskap hjemmehørende på Svalbard. Selskaper hjemmehørende på Svalbard likestilles med selskaper hjemmehørende i utlandet i denne sammenheng, jf. sktl. § 2‑35 annet ledd bokstav a.

Etter sktl. § 10‑5 første ledd kan et norsk morselskap kreve fradrag for konsernbidrag til datterselskap som er hjemmehørende, reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet i en annen EØS-stat. Konsernbidraget er begrenset til å dekke et endelig underskudd i datterselskapet. Disse reglene er behandlet under A-8-6 Konsernbidrag til datterselskap hjemmehørende i en annen EØS-stat.

Reglene om konsernbidrag gjelder også for norsk filial av utenlandsk selskap hjemmehørende innenfor EØS, når det utenlandske selskapet tilsvarer norsk selskap som omfattes av ordningen, jf. sktl. § 10‑4 annet ledd. Konsernbidrag kan da ytes i følgende tilfeller

• fra et norsk selskap til en norsk filial av et utenlandsk selskap hjemmehørende i EØS
• fra en norsk filial av et utenlandsk selskap hjemmehørende i EØS til et norsk selskap
• mellom to norske filialer av selskaper hjemmehørende innenfor EØS

Med selskap hjemmehørende i EØS-land, menes her selskap som etter vedkommende lands internrett anses hjemmehørende i vedkommende land. Selskaper som anses hjemmehørende i et tredje land, som følge av skatteavtale som vedkommende EØS-land har inngått med det aktuelle tredjeland, omfattes ikke, se Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 16.3. Det er et vilkår at mottakerselskapet er skattepliktig til Norge for konsernbidraget. Et selskap hjemmehørende på Svalbard anses ikke hjemmehørende i EØS, da Svalbard ikke er en del av EØS-avtalen.

Utenlandsk selskap som tidligere har hatt filial med begrenset skatteplikt i Norge, og som fortsatt har fremførbare underskudd i behold fra den nevnte filialen, kan motta konsernbidrag fra norske konsernselskaper, jf. sktl. § 10‑4 tredje ledd. De ordinære vilkårene for å yte konsernbidrag i sktl. § 10‑1 til 10-4 må være oppfylt. Konsernbidraget kan ikke overstige mottakerens fremførbare underskudd i Norge, jf. sktl. § 10‑4 tredje ledd. Mottakerens underskudd til fremføring skal reduseres tilsvarende det mottatte konsernbidraget, jf. sktl. § 14‑6 femte ledd.

Norske filialer av utenlandske selskaper hjemmehørende utenfor EØS omfattes i utgangspunktet ikke av reglene om konsernbidrag. Norske filialer av selskaper i land som Norge har inngått skatteavtale med kan imidlertid yte konsernbidrag til selskaper hjemmehørende i Norge innenfor konsernet, se nærmere FIN 21. desember 1994 i Utv. 1995/105 og FIN 17. mars 2003 i Utv. 2003/794. Det forutsettes at skatteavtalens ikke-diskrimineringsbestemmelse har forbud mot diskriminering av filialer av utenlandske selskaper. Derimot kan et selskap hjemmehørende i Norge ikke yte konsernbidrag til en slik filial. Tilsvarende kan det heller ikke ytes konsernbidrag mellom to slike filialer.

Reglene gjelder hvor giver- og mottakerselskapet tilhører samme konsern, jf. asl./asal. § 1‑3 og § 1‑4. Morselskapet kan være et aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller et likestilt selskap, se FIN 19. mars 1992 i Utv. 1993/497. I tillegg må ett av selskapene (morselskapet) eie mer enn 90 % av aksjene i et eller flere andre selskaper (datterselskaper) og ha en tilsvarende del av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen, jf. sktl. § 10‑4 første ledd. Kravet om mer enn 90 % eierinteresse i selskap anses oppfylt også i tilfelle der morselskapet sammen med datterselskap A eier mer enn 90 % av aksjene i datterselskap B, se asl./asal. § 1‑3 fjerde ledd. Det er da en forutsetning at morselskapet direkte eier mer enn 90 % i datterselskap A. Videre er vilkårene oppfylt ved eie i flere ledd hvor mer enn 90 % av eierinteressene er oppfylt i hvert ledd, forutsatt at morselskapets reelle eierinteresse i det underliggende selskap utgjør mer enn 50 %.

Ved beregningen av 90 %-kravet skal det ses bort fra aksjer som selskapet eier i seg selv, samt fra krysseide aksjer, se Utv. 2018/1309 (SKD).

Eksempel

Eksempel 1

A eier og kontrollerer 80 % av aksjene i B, mens B selv eier de resterende 20 %. Ved beregningen av om 90 %- kravet er oppfylt, skal det ses bort fra de aksjene som B eier i seg selv. A eier og kontrollerer da 100 % av B (80/80).

Eksempel

Eksempel 2

A eier og kontrollerer 88 % av aksjene i B. C eier og kontrollerer 5 % av aksjene, og B har de resterende 7 % selv. Ved å se bort fra Bs 7 % egne aksjer har A 94,6 % av aksjene i B (88/(88+ 5) = 94,6).

Eksempel

Eksempel 3

A eier og kontrollerer 70 % av aksjene i B. Bs datter C har 20 % i B, og B har de resterende 10 % selv. Ved å se bort fra Bs og Cs aksjer i B har A 100 % av aksjene i B.

Eksempel

Eksempel 4

A eier og kontrollerer 65 % av aksjene i B og 20 % i C. B eier og kontrollerer 80 % i C, som igjen har 35 % i B. Det er ingen utenforstående aksjonærer i B eller C. Her vil A direkte og indirekte gjennom C eie og kontrollere 100 % av B, og tilsvarende direkte og indirekte gjennom B eie og kontrollere 100 % av C.

Kravet i sktl. § 10‑4 om mer enn 90 % eierandel gjelder ikke når konsernbidrag ytes mellom samvirkeforetak innenfor samme føderative samvirke, jf. sktl. § 10‑2 første ledd siste punktum jf. samvirkelova § 32. For konsernbidrag som ytes mellom samvirkeforetak og et aksjeselskap eller annet selskap eller sammenslutning som er likestilt med aksjeselskap, gjelder kravet i sktl. § 10‑4 første ledd om mer enn 90 % eierandel. Nærmere om samvirkeforetak, se emnet S-3 Samvirkeforetak.

Det er ikke nødvendig at morselskapet er hjemmehørende i Norge eller i EØS. Det kan overføres konsernbidrag mellom to datterselskap som oppfyller vilkårene, selv om morselskapet er hjemmehørende i utlandet, jf. sktl. § 10‑4 første ledd, fjerde punktum. I utgangspunktet kan det ikke ytes konsernbidrag til eller fra norsk filial av morselskap hjemmehørende i utlandet, med mindre morselskapet er hjemmehørende innenfor EØS, jf. ovenfor. Det kan likevel ytes konsernbidrag fra norsk filial av morselskap hjemmehørende utenfor EØS, hvis dette følger av skatteavtalens ikke-diskrimineringsbestemmelse, jf. A-8-2.5 Norske filialer av utenlandske selskaper hjemmehørende utenfor EØS.

Vilkårene kan også være oppfylt hvis giver eller mottakerselskapet er eid av et kommandittselskap, forutsatt at morselskapet i konsernet er et aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller et likestilt selskap, se FIN 19. juni 1996 i Utv. 1996/1148. Konsernbidragsreglene kan imidlertid ikke anvendes mellom et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap og et selskap med deltakerfastsetting, jf. sktl. § 10‑1. Konsernbidragsreglene kan derfor ikke anvendes for indre selskap, selv om konsernbidraget formelt sett går til/fra hovedmannen som er et aksjeselskap. Se nærmere i BFU 12/2009.

Vilkårene må være oppfylt ved utgangen av det inntektsåret (kalenderår eller avvikende regnskapsår, jf. sktl. § 14‑1) da konsernbidraget kreves fradragsført. Vilkårene vil f.eks. ikke være oppfylt om selskapet yter konsernbidrag i det året hvor det skjer en endelig utdeling (likvidasjon) til aksjonærene i det mottakende selskap etter asl./asal. § 16‑9 etter utløpet av kreditorfristen i asl./asal. § 16‑3, se FIN 12. juni 1997 i Utv. 1997/894.

I tilfeller der mottaker og giver har forskjellig inntektsperiode, må vilkårene være oppfylt ved utgangen av både mottakers og givers inntektsperiode, se BFU 1/2013.

Ved overgang fra ordinært til avvikende regnskapsår kan regnskapsperioden bli lenger enn 12 måneder, men inntektsperioden kan ikke være lenger enn 12 måneder, jf. sktl. § 14‑1 femte ledd. Det kan besluttes konsernbidrag på grunnlag av årsoppgjøret for det forlengede regnskapsåret som fordeles til fradrag på de to inntektsperiodene som inngår i dette regnskapsåret, se BFU 1/2013.

Konsernbidrag er fradragsberettiget ved skattefastsettingen for det selskapet som yter konsernbidraget, jf. sktl. § 10‑2 første ledd. Et selskap kan ikke få fradrag for et konsernbidrag som er gitt av et annet selskap selv om selskapet tilhører samme konsern som giverselskapet, se LB-2024-95333 (Scatec Adventure AS). (Et avviklet selskap ble nektet fradrag for et konsernbidrag som var ytet av morselskapet).

Fradagsrett for konsernbidrag gjelder bare så langt bidraget ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt etter fradrag for fremførbart underskudd.

Alminnelig inntekt regnes inklusiv mottatt aksjeutbytte. Utbytte av «egne aksjer» regnes ikke som alminnelig inntekt, se FIN 8. august 2001 i Utv. 2001/1399. Økt inntekt som følge av rentefradragsbegrensing etter sktl. § 6‑41 kan ikke medregnes i den inntekten som konsernbidraget kan fradras i, jf. sktl. § 6‑41 tredje ledd tredje punktum. Nærmere om begrensning av rentefradrag mellom nærstående, se emnet R-11 Rentekostnader – fradragsbegrensning i konsern og mellom nærstående.

Et konsernbidrag som overstiger alminnelig inntekt hos giverselskapet, kan ikke etablere et fremførbart underskudd etter sktl. § 14‑6. Inntekten skal i slike tilfeller settes til 0.

Fradragsretten forutsetter at konsernbidraget er lovlig etter aksjelovenes bestemmelser, herunder kravet til fri egenkapital i asl/asal § 8‑5 annet ledd jf. § 8‑1. Ved konsernbidrag fra morselskap til datterselskap, må differansen mellom konsernbidraget og den verdiøkningen på aksjene i datterselskapet som morselskapet kan føre opp i sin balanse, ligge innenfor fri egenkapital. Se Justisdepartementets uttalelse av 6. mai 1999.

For selskap som er selskapsrettslig hjemmehørende i utlandet, men skatterettslig hjemmehørende i Norge, må konsernbidraget være lovlig iht. de selskapsrettslige reglene i det aktuelle utlandet.

Selskaper som er stiftet eller registrert i et land utenfor EU/EØS, og som er selskapsrettslig og skatterettslig hjemmehørende i Norge, må følge reglene i asl./asal. og skattelovens regler i Norge vedrørende konsernbidraget, se BFU 67/2006. For selskaper som er selskapsrettslig hjemmehørende i et land innenfor EU/EØS, og som er skatterettslig hjemmehørende i Norge, må konsernbidraget ligge innenfor det som lovlig kan utdeles etter det aktuelle utlands selskapslovgivning.

Det er generalforsamlingen som må vedta konsernbidraget, eventuelt gi styret fullmakt til å yte konsernbidrag etter reglene i asl./asal. § 8‑2 a annet ledd.

Ordinært konsernbidrag vedtas av generalforsamlingen i året etter inntektsåret, men gis virkning for inntektsåret for både giver og mottaker.

Spørsmålet om vilkårene for å yte konsernbidrag og om vilkårene for fradrag ellers er oppfylt, må vurderes ved utgangen av det inntektsåret konsernbidraget gis virkning for. Dette gjelder for eksempel vilkårene om konserntilknytning og at konsernbidraget må ligge innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt.

I tillegg til ordinært konsernbidrag kan det ytes tilleggskonsernbidrag etter reglene i asl./asal. § 8‑5 jf. § 8‑2, se A-8-4.5 Særlig om tilleggskonsernbidrag etter asl./asal. § 8‑5 jf. § 8‑2 annet ledd og ekstraordinært konsernbidrag etter reglene i asl./asal. § 8‑5 jf. § 8‑2a, se A-8-4.6 Særlig om ekstraordinært konsernbidrag som vedtas på grunnlag av en mellombalanse.

For en norsk filial av utenlandsk selskap må konsernbidraget være lovlig etter de selskapsrettslige reglene i giverselskapets hjemstat, herunder krav til disponeringen av egenkapitalen mv. Se FIN 17. mars 2003 i Utv. 2003/794 og FIN 2. desember 2005 i Utv. 2005/1398. I tilfeller der selskapsretten i giverselskapets hjemstat ikke anerkjenner horisontale overføringer mellom selskap i samme konsern, kan lovlighetskravet i praksis likevel anses oppfylt for konsernbidrag fra norsk filial av utenlandsk selskap til et norsk søsterselskap. Dette gjelder selv om overføringen formelt skjer vertikalt. Dette kan f.eks. være i tilfeller der overføring skjer som et utbytte fra det utenlandske selskapet til felles norsk morselskap, som så overfører midlene til et norsk datterselskap (søsterselskap til den norske filialen av det utenlandske selskapet). For at konsernbidraget skal få skattemessig effekt, er det også i disse tilfellene et vilkår at det mottagende norske selskapet reelt sett mottar en verdioverføring, der den norske filialen av det utenlandske selskapet er giverselskap og det norske søsterselskapet anses som mottagende selskap.

Når et selskap som plikter å svare finansskatt på lønn etter ftrl. § 23‑2 a yter konsernbidrag til et selskap som ikke er finansskattepliktig, gis det bare fradrag for den del av konsernbidraget som fremkommer etter nedjustering med en faktor som tilsvarer skattesatsen på alminnelig inntekt delt på skattesatsen på alminnelig inntekt for finansskattepliktige selskaper. Faktoren er 22/25-deler, jf. Stortingets skattevedtak § 3‑3. Se sktl. § 10‑2 første ledd annet punktum. Om hvilke selskap som er finansskattepliktige, se emnet F-10 Finansskatt, F-10-2 Virksomheter som omfattes av reglene.

Livsforsikringsforetak og pensjonsforetak har ikke fradragsrett for avgitt konsernbidrag til underliggende selskap når eierandelen i det mottakende selskapet forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivporteføljen, se sktl. § 8‑5 femte ledd annet punktum, jf. forsikringsvirksomhetsloven § 3‑11. Slikt konsernbidrag er heller ikke skattepliktig for mottakeren, se A-8-5.3 Særlig om livsforsikrings- og pensjonsforetak. Konsernbidrag fra livsforsikrings- og pensjonsforetak er fradragsberettiget på vanlig måte hvis eierandelen er knyttet til selskapsporteføljen.

Etter at generalforsamlingen har godkjent årsregnskapet for siste regnskapsår, kan den gi styret fullmakt til å beslutte utdeling av konsernbidrag på grunnlag av selskapets årsregnskap, se asl./asal. § 8‑5, jf. § 8‑2 annet ledd. Slik fullmakt kan bare gjelde frem til neste ordinære generalforsamling, og den kan ikke benyttes før den er registrert i Foretaksregisteret. Det kan i disse tilfellene ytes konsernbidrag på grunnlag av en balansedato som ligger mer enn 12 måneder tilbake i tid.

Tilleggskonsernbidrag som vedtas utdelt i perioden etter at generalforsamlingen har godkjent årsregnskapet for siste regnskapsår og frem til årsskiftet, gis skattemessig virkning for vedtaksåret. Kravet til konserntilknytning mv. må være oppfylt ved utgangen av dette året.

Tilleggskonsernbidrag som vedtas i perioden 1. januar og frem til neste ordinære generalforsamling, gis virkning for foregående år. Kravet til konserntilknytning mv. må også i dette tilfellet være oppfylt ved utgangen av foregående år.

Eksempel

Eksempel 1

Styret i Mor AS beslutter i oktober 2025 å yte tilleggskonsernbidrag til Datter AS på grunnlag av årsregnskapet for 2024. Årsregnskapet for 2024 ble godkjent av generalforsamlingen i Mor AS den 30. juni 2025. Mor AS gis fradrag for konsernbidraget med virkning for inntektsåret 2025, og kravet til konserntilknytning mv. må være oppfylt 31. desember 2025

Eksempel

Eksempel 2

Styret i Mor AS beslutter i februar 2026 å yte tilleggskonsernbidrag til Datter AS på grunnlag av årsregnskapet for 2024. Årsregnskapet for 2024 ble godkjent av generalforsamlingen i Mor AS den 30. juni 2025. Mor AS gis fradrag for konsernbidraget med virkning for inntektsåret 2025, og kravet til konserntilknytning mv. må være oppfylt 31. desember 2025.

Det kan ikke kreves fradrag for konsernbidrag i inntekt som er særskattepliktig etter petroleumsskatteloven, jf. sktl. § 10‑2 annet ledd. Det kan heller ikke kreves fradrag for konsernbidrag til dekning av underskudd i virksomhet som nevnt i petroleumsskatteloven § 3 og § 5.

Det kan ikke kreves fradrag for konsernbidrag til dekning av underskudd oppstått i 2012 ved utvinning av petroleum i utlandet som etter sktl. § 14‑6 fjerde ledd ikke kan fremføres til fradrag i senere år, se sktl. § 10‑2 annet ledd siste punktum. For underskudd ved utvinning av petroleum i utlandet oppstått i 2011 eller tidligere, gjelder de vanlige reglene. Nærmere om fremføring av underskudd ved utvinning av petroleum i utlandet, se emnet U-2 Underskudd, U-2-5.6 Utland, underskudd oppstått i 2012 ved utvinning av petroleum i utlandet.

Det er ikke fradragsrett for ytet konsernbidrag mellom to selskap der det ene får fastsatt skatten etter ordinære regler, og det andre etter den særskilte beskatningsordningen for skipsaksjeselskaper, se sktl. § 8‑18.

Har det mottakende selskap trådt ut av ordningen, gis det ikke fradrag for konsernbidrag til dette selskapet for uttredelsesåret og de to påfølgende årene, jf. sktl. § 8‑18 annet ledd. Slikt konsernbidrag er heller ikke skattepliktig for mottaker.

Konsernbidrag er som hovedregel skattepliktig inntekt for det mottakende selskapet, jf. sktl. § 10‑3 første ledd første punktum.

Konsernbidrag som giver ikke får fradrag for fordi det overstiger den ellers alminnelige inntekt, er ikke skattepliktig for mottakeren (konsernbidrag uten skattemessig effekt). I SKNS1-2024-46 kom Skatteklagenemnda til at også konsernbidrag som er gitt innenfor givers alminnelige inntekt og som det ikke kreves fradrag for, er skattefritt for mottaker.

Det er heller ikke skatteplikt for konsernbidrag som er ytet fra inntekt som er særskattepliktig etter petroleumsskatteloven. Se sktl. § 10‑3 første ledd tredje punktum.

Bidraget skal regnes som inntekt i det samme inntektsåret som giveren får fradrag.

Mottatt konsernbidrag som er skattepliktig inngår i alminnelig inntekt.

Konsernbidraget kan avregnes mot årets og tidligere års underskudd som kan fremføres etter sktl. § 14‑6. Konsernbidraget må først avregnes mot årets underskudd.

Når et selskap som plikter å svare finansskatt på lønn etter ftrl. § 23‑2 a mottar konsernbidrag fra et selskap som ikke er finansskattepliktig, er skatteplikten begrenset til den del av konsernbidraget som fremkommer etter nedjustering med en faktor som settes til skattesatsen på alminnelig inntekt delt på skattesatsen på alminnelig inntekt for finansskattepliktige selskaper, se sktl. § 10‑3 første ledd annet punktum. Faktoren er således 22/25-deler. Konsernbidraget skattlegges dermed med ordinær sats på alminnelig inntekt. Se sktl. § 10‑2 første ledd annet punktum. Om hvilke selskaper som er finansskattepliktige, se emnet F-10 Finansskatt, F-10-2 Virksomheter som omfattes av reglene.

Konsernbidrag som mottas av livsforsikrings- eller pensjonsforetak, er ikke skattepliktig inntekt, hvis eierandelen i det givende selskap forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivporteføljen, jf. sktl. § 8‑5 femte ledd første punktum, jf. forsikringsvirksomhetsloven § 3‑11. Konsernbidraget er skattepliktig på vanlig måte hvis eierandelen forvaltes i selskapsporteføljen.

Konsernbidrag som ikke er fradragsberettiget for giveren fordi eierandelen i det mottakende selskapet er knyttet til investeringsvalg- og kollektivporteføljen, se A-8-4.4 Særlig om livsforsikrings- og pensjonsforetak, er heller ikke skattepliktig for mottakeren, jf. sktl. § 8‑5 femte ledd annet punktum.

Etter sktl. § 10‑5 har et norsk morselskap en begrenset rett til fradrag for konsernbidrag til datterselskap som er hjemmehørende, reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet i en annen EØS-stat. Konsernbidraget må dekke et endelig underskudd i datterselskapet. Sktl. § 10‑5 lovfester den begrensede retten til fradrag for konsernbidrag til utenlandsk datterselskap som følger av Yara-dommen (HR-2019-140-A), se Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 6.1.

Kravet til selskapstype for morselskapet er det samme som gjelder for giverselskapet ved konsernbidrag mellom norske selskaper, se sktl. § 10‑5 første ledd jf. § 10‑2 og A-8-2.1 Norske selskaper.

Kravet til konserntilknytning mellom morselskapet og mottakerselskapet gjelder på samme måte som ved konsernbidrag mellom norske selskaper, se A-8-2.6 Konserntilknytning. Kravene til morselskapets eier- og stemmeandel i datterselskapet, samt tidspunktet for når disse kravene må være oppfylt, er også de samme som for innenlandske konsernbidrag, se sktl. § 10‑5 tredje ledd første punktum, se nærmere A-8-2.7 Tidspunkt for når vilkårene må være oppfylt. I tillegg er det et vilkår at morselskapet må eie datterselskapet direkte eller gjennom mellomliggende selskap som er hjemmehørende i Norge eller i datterselskapets hjemstat, se sktl. § 10‑5 tredje ledd annet punktum. Det gis ikke fradrag dersom datterselskapet eies indirekte gjennom et mellomliggende selskap som er hjemmehørende i en annen stat enn datterselskapets hjemstat.

Når konsernbidrag ytes fra selskap som svarer finansskatt på lønn til selskap som ikke svarer finansskatt på lønn, skal det fradragsberettigete konsernbidraget nedjusteres, se sktl. § 10‑5 første ledd jf. § 10‑2 første ledd annet punktum. se A-8-4.3 Særlig om finansforetak.

Det kan ikke kreves fradrag for konsernbidrag i inntekt som er særskattepliktig etter petroleumsskatteloven, se sktl. § 10‑5 første ledd jf. § 10‑2 annet ledd.

Begrensningen i fradragsretten for skipsaksjeselskaper som er nevnt i A-8-4.9 Skipsaksjeselskaper, gjelder også ved konsernbidrag til utenlandsk datterselskap, jf. sktl. § 10‑5 første ledd jf. § 10‑4.

Det utenlandske datterselskapet må tilsvare et selskap mv. som omfattes av sktl. § 10‑1 første ledd, se sktl. § 10‑5 annet ledd bokstav a. Tilsvarendevurderingen skal gjøres på samme måte som etter fritaksmetoden, jf. sktl. § 2‑38, se Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 6.4.3 s. 132. Nærmere om hvilke utenlandske selskaper som tilsvarer selskap mv. som omfattes av sktl. § 10‑1 første ledd, se nærmere emnet F-32 Fritaksmetoden, F-32-2.3.3 Nærmere om tilsvarendevilkåret.

Datterselskapet må være hjemmehørende, reelt etablert og ha drevet reell økonomisk aktivitet i en annen EØS-stat, se sktl. § 10‑5 annet ledd bokstav b. Vurderingen av disse vilkårene skal også gjøres på samme måte som etter fritaksmetoden, se Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 6.4.3 s. 132. Nærmere om hjemmehørendevilkåret, se emnet F-32 Fritaksmetoden, F-32-2.3.2 Nærmere om hjemmehørende-vilkåret. Om kravet til reell etablering og økonomisk aktivitet, se emnet F-32 Fritaksmetoden, F-32-2.3.4 Nærmere om vilkåret om reelt etablert og reell økonomisk aktivitet.

For at konsernbidraget skal være fradragsberettiget, må det dekke et endelig underskudd hos datterselskapet, se sktl. § 10‑5 fjerde ledd første punktum. Vilkår som må være oppfylt for at et underskudd skal anes som endelig fremgår av sktl. § 10‑5 fjerde ledd annet punktum bokstavene a til d, se nedenfor.

Morselskapet må kunne dokumentere at vilkårene i sktl. § 10‑5 og § 10‑2 er oppfylt.

Det er et vilkår for fradragsrett at det verken er, har vært eller kan bli mulig, for datterselskapet eller noen annen, å få fradrag for underskuddet, verken i det inntektsåret konsernbidraget ytes, i tidligere inntektsår, eller bli mulig i fremtidige inntektsår, se sktl. § 10‑5 fjerde ledd bokstav a. Vurderingen skal gjøres på grunnlag av situasjonen ved utgangen av det inntektsåret konsernbidraget ytes for. Muligheten til å utnytte underskuddet skal vurderes fra det tidspunktet underskuddet oppsto, se sktl. § 10‑5 fjerde ledd annet avsnitt.

Alle utnyttelsesmuligheter skal tas i betraktning, f.eks. om det er mulig å fradra underskuddet i det inntektsåret konsernbidraget ytes for, om underskuddet kan tilbakeføres til tidligere inntektsår eller fremføres i fremtidige inntektsår, eller om underskuddet kan overføres til et annet konsernselskap i datterselskapets hjemstat. Videre må det vurderes om underskuddet kan utnyttes økonomisk ved salg av aksjene i datterselskapet til en tredjepart til en pris som reflekterer skatteverdien av underskuddet, se HRD i Utv. 2019/21 (HR-2019-140-A) (Yara). Dersom bare deler av underskuddet kan utnyttes, kan det resterende anses endelig når vilkårene er oppfylt. Se Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 6.5.3 s. 136.

Muligheten til å utnytte underskuddet i datterselskapsstaten skal vurderes fra det tidspunktet underskuddet oppsto, se sktl § 10‑5 fjerde ledd annet avsnitt annet punktum. Det vil si at det også skal vurderes om det tidligere har vært mulig å utnytte underskuddet. Dersom selskapet ikke har benyttet tidligere tilgjengelige muligheter til å utnytte underskuddet, er ikke underskuddet endelig. Også handlingsalternativer som knytter seg til tredjepartsutnyttelse skal vurderes, se Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 6.5.3 s. 136.

Etter sktl. § 10‑5 fjerde ledd første avsnitt annet punktum bokstav b anses ikke et underskudd som endelig dersom grunnen til at det ikke kan fradras av datterselskapet er at datterselskapet mangler rettslig mulighet til å fradragsføre underskuddet, eller at denne muligheten er tidsmessig begrenset og tiden er utløpt.

Rettslige begrensninger knyttet til tredjepartsutnyttelse er ikke til hinder for at underskuddet er endelig. Et underskudd kan dermed være endelig selv om skattelovgivningen i datterselskapets hjemstat f.eks. nekter handel med underskuddsposisjoner eller underskuddsselskap. Slike begrensninger innebærer imidlertid ikke i seg selv at det foreligger et endelig underskudd, men vil inngå som et element ved vurderingen av om underskuddet er endelig. Se Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 6.5.3 s. 137.

Om det finnes en rettslig mulighet til å utnytte underskuddet skal avgjøres på grunnlag av situasjonen ved utgangen av det inntektsåret konsernbidraget ytes for, se sktl. § 10‑5 fjerde ledd annet avsnitt første punktum. Muligheten til å utnytte underskuddet i datterselskapsstaten skal vurderes fra det tidspunktet underskuddet oppsto, se sktl § 10‑5 fjerde ledd annet avsnitt annet punktum.

For at underskuddet skal anses endelig, må virksomheten i datterselskapet være opphørt og det må være satt i gang en likvidasjonsprosess umiddelbart etter utgangen av det inntektsåret konsernbidraget ytes for, se sktl. § 10‑5 fjerde ledd første avsnitt bokstav c. Hvorvidt datterselskapets virksomhet er opphørt beror på en helhetsvurdering etter internretten i datterselskapets hjemstat. Også spørsmålet om hvorvidt likvidasjonsprosessen skal anses satt i gang skal vurderes etter internretten i datterselskapsstaten, og det forutsettes at de formelle krav for å sette i gang likvidasjonsprosessen som stilles etter datterselskapsstatens lovgivning er fulgt, se Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 6.5.3 s. 138.

Likvidasjonen må være fullført innen utgangen av året etter det inntektsåret konsernbidraget ytes for, se sktl. § 10‑5 fjerde ledd første avsnitt bokstav d jf. § 10‑5 niende ledd første punktum. Dersom offentligrettslig regulering eller andre tvingende hensyn tilsier at likvidasjonen tar lenger tid slik at likvidasjonen ikke kan fullføres innen utgangen av året etter det inntektsåret konsernbidraget ytes for, bortfaller likevel ikke retten til fradrag, dersom likvidasjonen gjennomføres uten unødig opphold, se sktl. § 10‑5 niende ledd annet punktum.

Fradraget kan ikke overstige det laveste beløpet av underskuddet beregnet etter hhv. norske skatteregler og skattereglene i datterselskapets hjemstat, se sktl. § 10‑5 femte ledd første punktum. Underskuddet må derfor beregnes etter begge staters skatteregler, og det er det laveste av de to beløpene som kan kreves fradratt når vilkårene er oppfylt. Beregningen skal gjøres på grunnlag av situasjonen ved utgangen av det inntektsåret konsernbidraget ytes for, se sktl. § 10‑5 femte ledd annet punktum.

Underskudd som er pådratt i inntektsåret, og underskudd fremført fra tidligere inntektsår og som kan anses endelige, kan tas med i beregningen, se Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 6.6.3 s. 140. Underskudd oppstått etter utgangen av det inntektsåret konsernbidraget ytes for skal ikke regnes med, se sktl. § 10‑5 femte ledd tredje punktum.

Det skal heller ikke regnes med underskudd, herunder latent tap, som er oppstått før kravene til eie- og stemmeandel (mer enn 90 %) ble oppfylt, se sktl. § 10‑5 femte ledd fjerde punktum. Fradragsretten avskjæres også i tilfeller hvor tapet har oppstått i et foretak som senere har blitt fusjonert inn i et konsernselskap, se Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 6.6.3 s. 140.

Fradraget er begrenset til morselskapets skattepliktige inntekt, se sktl. § 10‑5 første ledd jf. § 10‑2 og A-8-4.1 Generelt om giverselskapet. Konsernbidraget kan dermed ikke skape et underskudd som morselskapet kan fremføre til senere år.

Etter sktl. § 10‑5 sjette ledd bokstav a-c skal det endelige underskuddet reduseres når det i løpet av de siste fem inntektsårene, medregnet det inntektsåret konsernbidraget ytes for, har skjedd visse overføringer mellom datterselskapet og selskap mv. som det er i interessefellesskap med. Vurderingen av om det foreligger interessefellesskap skal gjøres etter de samme momenter som ved vurderingen etter sktl. § 13‑1, se Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 6.6.3 s. 142 og nærmere emnet T-9 Tilsidesettelse – internprising og interessefellesskap, T-9-3.1 Interessefellesskap.

Etter sktl. § 10‑5 sjette ledd bokstav a skal det endelige underskuddet reduseres når datterselskapet har overført eiendel eller forpliktelse med latent gevinst, og den latente gevinsten ikke har vært skattlagt hos datterselskapet. Det endelige underskuddet skal da reduseres med et beløp tilsvarende den latente gevinsten på overføringstidspunktet. Dette kan f.eks. være tilfelle ved overføring uten vederlag eller til underpris, eller ved bruk av kontinuitetsregler, se Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 6.6.3 s. 142.

Etter sktl. § 10‑5 sjette ledd bokstav b skal reduksjon skje når datterselskapet har blitt tilført eiendel eller forpliktelse med latent tap, og det latente tapet er fradratt hos datterselskapet innen utgangen av det inntektsåret konsernbidraget ytes for. Dette kan f.eks. være tilfelle når eiendel eller forpliktelse overføres til overpris, eller ved bruk av kontinuitetsregler, og datterselskapet deretter realiserer det overførte objektet med tap som er fradragsberettiget i datterselskapets hjemstat, se Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 6.6.3 s. 142. Det endelige underskuddet skal da reduseres med et beløp tilsvarende det latente tapet på overføringstidspunktet.

Etter sktl. § 10‑5 sjette ledd bokstav c skal underskuddet reduseres når datterselskapet har overført eiendel eller forpliktelse til selskap det er i interessefellesskap med, og fått fradrag i forbindelse med overføringen innen utgangen av det inntektsåret konsernbidraget ytes for. Det endelige underskuddet skal da reduseres med et beløp tilsvarende det fradragsførte beløpet.

Dersom det etter utgangen av det inntektsåret konsernbidraget ytes for oppstår netto skattepliktig inntekt i datterselskapet, skal denne inntekten ikke redusere det endelige tapet, men inntektsføres hos morselskapet i det inntektsåret inntekten oppsto, se sktl. § 10‑5 åttende ledd første punktum jf. tredje punktum. Dette vil i hovedsak være inntekt som oppstår i forbindelse med likvidasjonen av datterselskapet, se Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 6.6.3 s. 143. Inntektsføringen skal ikke overstige fradraget for konsernbidraget, se sktl. § 10‑5 åttende ledd fjerde punktum.

Tilsvarende inntektsføring hos morselskapet skal skje dersom det etter utgangen av det inntektsåret konsernbidraget ytes for er foretatt overføring som nevnt ovenfor i A-8-6.5.2 Overføringer som reduserer det endelige underskuddet, se sktl. § 10‑5 åttende ledd annet punktum jf. sjette ledd. Denne inntektsføringen skal heller ikke overstige fradraget for konsernbidraget, se sktl. § 10‑5 åttende ledd fjerde punktum.

Dersom det gjennomføres en endelig endring av datterselskapets skattefastsetting i hjemstaten, og dette medfører at hele eller deler av underskuddet ikke kan anses endelig, skal fradraget for konsernbidraget reduseres tilsvarende, se sktl. 10-5 tiende ledd. Slik endring må gjøres innenfor fristene i skatteforvaltningsloven, se Prop. 1 LS (2021–2022) pkt. 6.6.3 s. 143.

Et selskap kan ved endringsmelding etter sktfvl. § 9‑4, uansett grunn, kreve fradrag for konsernbidrag eller øke et tidligere ytet konsernbidrag, når vilkårene i sktl. § 10‑2 til § 10‑4 er til stede.

For å øke konsernbidraget skattemessig, må økningen være gjennomført selskapsrettslig. Dette gjøres ved at generalforsamlingen i det ytende selskapet, eventuelt styret etter fullmakt, treffer en ny beslutning som gjelder differansen/økningen i beløpet man skatterettslig krever fradrag for. Vilkårene om f.eks. fri egenkapital må være oppfylt det inntektsåret endringen gjelder. Treffes vedtaket i et senere år enn det første vedtaket, må vilkåret om fri egenkapital også være oppfylt dette siste året, se SKD 25. april 2013 i Utv. 2013/1179.

Dersom selskapet får økt inntekten i endringssak og fristen for å foreta endring av egenfastsettingen i sktfvl. § 9‑4 er utløpt, plikter skattemyndighetene å gi fradrag for konsernbidrag eller øke et tidligere gitt konsernbidrag når selskapet krever det. Dette kan også gjelde ved andre endringer som medfører økt skatt, f.eks. reduksjon av kreditfradrag. Det er en forutsetning at

• skattyter ikke har handlet illojalt mot skattemyndighetene, ved forsettlig eller grovt uaktsomt å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger
• kravet fremsettes i forbindelse med endringssaken eller innen fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. sktfvl. § 12‑6 første ledd og
• endringen av inntekt mv. ikke er uvesentlig

Se HRD i Utv. 2004/921 (Rt. 2004/1331) (Aker Maritime ASA), LRD 8. mai 2003 (Borgarting) i Utv. 2003/1008 (Lodin), FIN 27. juni 1995 i Utv. 1995/1258, SKD 26. november 2004 i Utv. 2004/1188 og SKD 25. juni 2014 i Utv. 2014/1990. Så vidt mulig bør det (gjennom kontakt med skattyterne) tilstrebes at fradragsøkning og inntektstillegget skjer samtidig.

I denne sammenheng vil skattyter ikke anses å ha handlet illojalt dersom det ikke er ilagt skjerpet tilleggsskatt/straff.

Det er adgang til å benytte såkalt sirkelkonsernbidrag som nevnt i A-8-3 Konsernbidragsbegrepet, også ved etterfølgende økning av konsernbidrag, forutsatt at reglene i asl./asal. er fulgt.

Konsernet kan ved endringsmeldinger etter sktfvl. § 9‑4 redusere bidragets størrelse med skattemessig virkning for giver- og mottakerselskap.

Dette kan også gjøres i forbindelse med endringssak etter sktfvl. § 12‑1, dersom giverselskapet ikke oppnår fullt inntektsfradrag for bidraget, se Ot.prp. 16 (1979–1980) side 11, SK 15/1980 i Utv. 1980/221 og SKD 25. juni 2014 i Utv. 2014/1990. Dette kan f.eks. være aktuelt fordi det viser seg at bidraget overstiger den skattepliktige inntekten eller fradraget nektes fordi det er ulovlig. Endringen kan skje ved at skattekontoret etter sktfvl. § 12‑1 tar opp skattefastsettingen for dette inntektsåret til endring, både for det ytende selskapet og det mottakende selskapet. Selskapsrettslig stilles ikke noen formkrav til reverseringen. Det er en forutsetning for reversering at begge selskapene i transaksjonen er enige om en tilbakebetaling. Se SKD 25. april 2013 i Utv. 2013/1179.

Endring av konsernbidrag for senere år enn det året endringssaken gjelder, kan gjøres i endringsmelding, se sktfvl. § 9‑4. Er fristen for å endre egenfastsettingen utløpt, må spørsmålet vurderes etter de vanlige kriteriene i sktfvl. § 12‑1 annet ledd, se Skatteforvaltningshåndboken, omtalen av § 12‑1. Det vil i slike tilfeller normalt være en forutsetning at selskapene leverer korrigerte oppgaver eller annen dokumentasjon som gir skattemyndighetene tilstrekkelig grunnlag for å foreta endringene uten at det innebærer betydelig merarbeid, se SKD 25. juni 2014 i Utv. 2014/1990.

Det er et vilkår for endring av konsernbidrag at både det ytende og det mottakende selskapet eksisterer som separate selskaper i det året endringen besluttes. Selskapene kan derfor ikke være fusjonert med hverandre. Andre endringer i selskapsstrukturen må imidlertid godtas dersom vilkårene for øvrig er oppfylt. Det mottakende selskapet kan f.eks. være et selskap som det opprinnelig mottakende selskapet er innfusjonert i, når fusjonen er gjennomført med full skattemessig kontinuitet. Vilkårene for å avgi konsernbidrag kan også være oppfylt selv om det avgivende selskapet har gjennomført en fisjon eller er innfusjonert i et annet selskap, når fisjonen eller fusjonen er gjennomført med full skattemessig kontinuitet. Se for øvrig SKD 25. juni 2014 i Utv. 2014/1990.