Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Reglene om skattefritak gjelder boligeiendom/fritidsbolig. Hvis en realisasjon også omfatter en del som ikke kan anses som en del av boligeiendommen/fritidsboligen, må en forholdsmessig del av gevinsten/tapet skilles ut og behandles etter andre regler, først og fremst sktl. § 5‑1 annet ledd om realisasjon av formuesobjekt og/eller § 9‑3 niende ledd om realisasjon av tomt.

En naturlig arrondert tomt som realiseres sammen med boligen eller fritidsboligen, anses som en del av denne og omfattes av reglene om gevinst ved realisasjon av boligeiendom eller fritidsbolig.

Har eiendommen et større grunnareal enn det som kan anses som en naturlig arrondert tomt til boligen eller fritidsboligen, skal bare boligen/fritidsboligen med naturlig arrondert tomt behandles etter reglene for realisasjon av bolig og fritidsbolig.

Gevinst knyttet til det overskytende arealet er i utgangspunktet skattepliktig etter hovedregelen om gevinst ved realisasjon i sktl. § 5‑1 annet ledd, uavhengig av hvilken pris som er gitt for arealet, se f.eks. HRD i Utv. 1996/1029 (Rt. 1996/932). (Høyesterett godkjente skattevedtaket der en del av gevinsten ved realisasjon av en eiendom på 7,2 mål ble ansett skattepliktig som realisasjon av tomt, jf. sktl. § 9‑3 niende ledd.)

Hva som er en naturlig arrondert tomt må avgjøres i hvert enkelt tilfelle, der det bl.a. tas hensyn til bebyggelsen, atkomst, topografi, bygningen(e)s beliggenhet på tomten, hvordan området er regulert i kommuneplanen, samt hva som er vanlig størrelse på tomter i området.

Se også HRD i Utv. 1964/598 (Rt. 1964/1241), HRD i Utv. 1975/87 (Rt. 1974/1141), LRD 28. juni 1975 (Agder) i Utv. 1975/669 og URD 26. april 1984 (Oslo byrett) i Utv. 1984/358.

Om håndtering av jaktrettigheter og andre rettigheter ved oppdeling av store eiendommer, se B-15-7.2 Fordeling av salgssummen hvor det er skatteplikt for gevinst knyttet til en del av eiendommen.

Selv om hele eiendommen anses som bolig/fritidsbolig og gevinsten i utgangspunktet er fritatt for skatt etter reglene om eier- og brukstid, kan gevinsten likevel bli skattepliktig etter reglene om tomtesalg i sktl. § 9‑3 niende ledd, se HRD i Utv. 1978/480 (Rt. 1977/1264) og emnet T-13 Tomt, T-13-3.6.3 Realisasjon av en fysisk sett utbygget eiendom, men hvor bebyggelsen ikke er økonomisk eller bruksmessig tilfredsstillende.

Dersom det er flere bygninger på den realiserte eiendommen, må det vurderes hvilke bygninger som skal anses som en del av boligen eller fritidsboligen som omfattes av skattefritaket. Ved vurderingen er det avgjørende om bygningene har en tjenende funksjon til den bygningen som skattyteren bor i eller benytter som egen fritidsbolig. I så fall skal bygningen anses som en del av den aktuelle boligen eller fritidsboligen ved anvendelsen av gevinstbeskatningsreglene. Spørsmålet er aktuelt både ved samlet realisasjon og ved separat realisasjon av den tilliggende bygningen. Dette kan også gjelde bygninger på annet gårds- og bruksnummer. Vurderingen blir den samme som ved anvendelsen av reglene om fritaksbehandling, se emnet B-17 Bolig – utleie (fritaksbehandling), B-17-14.1.3 Flere bygninger mv..

Eksempel

Eksempel

En eiendom består av et bolighus hvor eieren bor i egen leilighet og leier ut hybler i kjelleren. I tillegg er det på eiendommen en tjenende bygning som inneholder garasje og utleiehybel. Eiendommen må vurderes samlet ved anvendelsen av reglene om fritak for gevinstbeskatning. Forutsatt at utleieverdien av den delen skattyter selv bor i utgjør minst halvparten av leieverdien for hele eiendommen sett under ett, vil hele gevinsten ved realisasjon være skattefri, jf. sktl. § 9‑3 tredje ledd bokstav a. (Det forutsettes at vilkårene om eier- og brukstid er oppfylt.)

Om frittliggende garasje som realiseres under ett med boligen, se emnet B-13 Bolig – garasje.

Hvis den tilliggende bygningen ikke har tjenende funksjon til hovedbygningen, anses denne ikke som skattyters egen bolig, da skattyter bare kan opptjene brukstid for én bolig i samme tidsrom. Skattyter kan derimot oppfylle brukskravet for flere fritidsboliger samtidig. Hvis det på en fritidseiendom står en bygning som ikke har tilstrekkelig tjenende funksjon, må det vurderes om vilkårene for bruk som egen fritidsbolig er oppfylt også for denne bygningen.

Om et tilfelle hvor en vaktmesterleilighet som var skilt ut som en egen seksjon, ikke ble ansett for å ha tjenende funksjon for de øvrige leilighetene i et seksjonert boligsameie, se BFU 14/2007. I BFU 18/2013 omtales et annet tilfelle hvor borettshaver i et borettslag også eide en bygning (tidligere bryggerhus) beliggende i bakgården som han ønsket å selge separat. (Bygningen ble ikke ansett som tjenende, selv om den i sin helhet ble brukt av beboerne i borettslagsleiligheten.)

Er eiendommen seksjonert, behandles i utgangspunktet hver seksjon selvstendig etter reglene ovenfor. Dette gjelder selv om skattyteren eier alle seksjonene i eiendommen og selger dem under ett. I noen tilfeller kan imidlertid to eller flere seksjoner behandles som én boligeiendom, se nærmere B-15-4.3.11 Seksjonert eiendom og emnet B-17 Bolig – utleie (fritaksbehandling), B-17-14.1 Hva som inngår i skattyters «egen bolig» eller «fritidseiendom».

Et bygg anses seksjonert når kommunen har gitt tillatelse til seksjonering og seksjoneringen er tinglyst, se lov 16. juni 2017 nr. 65 om eierseksjoner. Skattemyndighetene er bundet av kommunale myndigheters avgjørelse om seksjonering og om hva hver seksjon omfatter.

Gevinst ved realisasjon av boligeiendom er ifølge sktl. § 9‑3 annet ledd bokstav b fullt ut skattefri hvis skattyter har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen finner sted/avtales. Nærmere om krav til eier- og brukstid, se B-15-4.2 Beregning av eiertid og B-15-4.3 Brukstid for egen boligeiendom.

Etter sktl. § 9‑3 tredje ledd bokstav a er hele gevinsten også skattefri når følgende vilkår er oppfylt:

• selgeren har brukt minst halvparten av boligeiendommen, regnet etter utleieverdien, som egen bolig
• eventuell utleie av den øvrige delen har vært til boligformål
• kravene til eier- og brukstid er oppfylt
• ingen del av eiendommen er brukt i virksomhet, verken av eier eller leietaker

En boligeiendom som er delvis utleid, anses ikke som brukt i virksomhet selv om en leietaker fremleier leiligheten som ledd i egen virksomhet når fremleien av leilighetene er til boligformål.

Har mindre enn halvparten av boligen, beregnet etter utleieverdien, vært benyttet som egen bolig, er det skattefrihet for den delen av gevinsten som etter en skjønnsmessig fordeling (basert på utleieverdien) faller på selgerens boligdel, jf. sktl. § 9‑3 tredje ledd bokstav b. Forutsetningen er at kravene til eier- og brukstid er oppfylt for denne delen.

Har en del av boligen vært brukt i virksomhet i mer enn ett av de to siste årene før realisasjonen finner sted, enten av eieren eller leietakeren, gjelder skattefritaket bare for den delen av gevinsten som faller på selgerens boligdel, jf. sktl. § 9‑3 tredje ledd bokstav b, se nærmere B-15-10.3 Hjemmekontor. Dette gjelder også hvor skattyteren har brukt mer enn halvparten av eiendommen, beregnet etter utleieverdien, som egen bolig.

Ved realisasjon av en hel avskrivbar bygning hvor en del som skattyter benytter som egen bolig er holdt utenfor saldo på realisasjonstidspunktet, jf. sktl. § 14‑42 tredje ledd, skal den delen av gevinsten som faller på egen boligdel eksklusiv tomt, behandles etter reglene om realisasjon av boligeiendom, jf. sktl. § 9‑3 tredje ledd bokstav b.

Gevinst ved realisasjon av egen bolig er skattefri hvis kravene til eier- og brukstid er oppfylt, jf. sktl. § 9‑3 andre og tredje ledd. Kravene til eier- og brukstid er omtalt nedenfor.

Tap ved realisasjon av bolig er fradragsberettiget dersom en eventuell gevinst ville vært skattepliktig. Dette gjelder f.eks. også i forhold til reglene om brukshindring og godskriving av brukstid ved separasjon og skilsmisse, se B-15-4.3.5 Ektefeller – separasjon/skilsmisse og B-15-4.4 Brukshindring for egen boligeiendom.

Kravene til eiertid er oppfylt når realisasjonen finner sted eller avtales mer enn ett år etter at boligen ble ervervet, jf. sktl. § 9‑3 annet ledd bokstav a. Ved oppføring av ny bolig er kravene til eiertid oppfylt når realisasjonen finner sted eller avtales mer enn ett år etter at boligen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.

Boligen anses ervervet når eieren for det vesentlige har fått overført de juridiske og faktiske eierbeføyelser. Om når eierbeføyelser er gått over, se emnet E-1 Eierbegrepet, E-1-9 Tidspunktet for eiendomsrettens opphør eller overgang til annet skattesubjekt.

Har skattyteren selv stått for oppføring av boligen, regnes eiertiden fra det første av tidspunktene da boligen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.

Ved realisasjon av eiendom/selveierleilighet som tidligere var leid av selgeren og leieretten var tilknyttet obligasjon, regnes leieperioden med som eiertid. Tilsvarende gjelder hvor en andel i et boligselskap/borettslag omgjøres til selveierleilighet.

Er en ideell andel av en bolig ervervet i flere etapper, regnes eiertid spesielt for hvert erverv. Ved påbygging tas normalt utgangspunkt i det opprinnelige ervervet.

Har det vært brudd i eierforholdet, må eiertiden regnes fra siste erverv, se FIN 19. mai 1982 i Utv. 1982/381.

Eiertiden godskrives frem til det som inntrer først av realisasjon eller avtale om realisasjon. Visse ufullstendige avtaler der alle vilkårene ikke er fastlagt, kan etter omstendighetene også avbryte eiertiden, se FIN 30. november 1998 i Utv. 1999/216. Om realisasjon, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet.

Eiertid regnes fra dato til dato.

Dersom eieren har overtatt boligen ved arv eller gave, skal den nye eieren som hovedregel tre inn i arvelater/givers skatteposisjoner, jf. sktl. § 9‑7. I så fall skal den som har overtatt boligen regne med arvelaterens/giverens eiertid som sin egen. Om arv og gave etter kontinuitetsreglene, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet. Kontinuitetsregelen gjelder ikke hvis arvelater/giver på dødsfalls- eller gavetidspunktet oppfyller kravene til eier- og brukstid, jf. sktl. § 9‑7 femte ledd.

Om eiertid hvor boligen har brent ned eller er revet, se B-15-10.2 Brann/nedriving mv..

Ektefeller skal godskrives hverandres eiertid under ekteskapet. I tillegg skal eiertid for den ene ektefellen før ekteskapets inngåelse telle med ved avgjørelsen av om vilkåret for eiertid er oppfylt for den andre. (Dette gjelder ikke for meldepliktige samboere.)

Den av ektefellene som har overtatt tidligere felles bolig etter separasjon/skilsmisse, godskrives den andres eiertid ved et eventuelt senere salg av boligen. Dette gjelder uavhengig av formuesordningen.

Dør den ene av ektefellene, skal gjenlevende godskrives avdødes eiertid før dødsfallet. Dette gjelder uavhengig av formuesordningen. Opprettes dødsbo, skal avdødes eiertid videreføres hos dødsboet, jf. sktl. § 9‑7 første ledd. Overtar gjenlevende ektefelle den felles boligen ved skifte av dødsboet, skal gjenlevende godskrives eiertid uten avbrytelse for tidsrommet fra dødsfallet og til dødsboet er gjort opp, jf. sktl. § 9‑7 annet ledd.

Samboere behandles hver for seg ved beregningen av eiertid. Dette gjelder uavhengig av om samboerne er meldepliktige.

For innløst tomt som tidligere har vært festet, regnes eiertiden fra festekontrakten tok til å gjelde, eller fra det senere tidspunktet skattyter har ervervet boligen.

Ved konkurs i boligselskap forekommer det at andelseier fortsetter å bebo leiligheten etter at konkursen er åpnet. Hvis andelseieren overtar leiligheten fra konkursboet under konkursbehandlingen, skal han godskrives eiertid også for perioden før konkursen. Dette gjelder under forutsetning av at dette er den samme fysiske leiligheten som boretten var knyttet til før konkursen. Dette gjelder også om boligselskapet gjøres om til selveierleiligheter i forbindelse med konkursbehandlingen, se BFU 14/2011.

Kravene til brukstid er oppfylt når eieren har brukt eiendommen til egen bolig i minst ett år i løpet av de siste to årene før realisasjonen, jf. sktl. § 9‑3 annet ledd bokstav b første punktum. Om egen bolig, se B-15-4.3.2 Egen bolig. Ikke-bruk kan i visse tilfeller likestilles med brukstid, se B-15-4.4 Brukshindring for egen boligeiendom og B-15-10.2 Brann/nedriving mv..

Skattyter kan som hovedregel kun opparbeide brukstid for en bolig av gangen. Unntak gjelder for pendlerbolig, se B-15-4.3.9 Pendlerbolig, bolig på studiestedet for ektefeller, se B-15-4.3.10 Bolig på studiestedet og sekundærbolig for reineiere, se B-15-10.8 Sekundærbolig for reineiere. Om ektefeller, se B-15-4.3.4 Ektefeller – generelt. Om tilfeller der skattyter hadde brukt to boliger, se BFU 7/2023 og BFU 4/2024.

Brukstiden regnes fra og med dagen for innflytting og opptjenes til og med det tidligste tidspunktet av fraflytting og realisasjon. Realisasjon anses gjennomført når det foreligger en bindende og fullstendig avtale. Dette tidspunktet er avgjørende for spørsmålet om det foreligger tilstrekkelig brukstid, med mindre selgeren har fraflyttet boligen tidligere. Se FIN 30. november 1998 i Utv. 1999/216. Nærmere om når en realisasjon anses å foreligge, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet, R-1-5 Når er realisasjon gjennomført.

Brukstid regnes fra dato til dato. Flere brukstidsperioder innenfor toårsperioden skal legges sammen.

Dersom eieren har overtatt boligen ved arv eller gave, skal den nye eieren som hovedregel tre inn i arvelater/givers skatteposisjoner, jf. sktl. § 9‑7. I så fall skal den som har overtatt boligen regne med arvelaterens/giverens brukstid som sin egen. Om arv og gave etter kontinuitetsreglene, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet. Kontinuitetsregelen gjelder ikke hvis arvelater/giver på dødsfalls- eller gavetidspunktet oppfyller kravene til eier- og brukstid, se sktl. § 9‑7 femte ledd og emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet, A-17-2.9 Unntak for bolig-, fritidseiendom og alminnelig gårdsbruk og skogbruk.

Med egen bolig menes den boligen som er skattyterens faste bopel og som anses som vedkommendes hjem.

Oppholder skattyteren seg på flere steder på en slik måte at det kan være uklart hvor skattyteren har sitt hjem, må spørsmålet bl.a. vurderes med utgangspunkt i hvor skattyteren skal være folkeregistrert og skattemessig bosatt, se emnet B-20 Bosted – skattemessig bosted. Som utgangspunkt anses skattyter å ha sitt hjem der han har sin overveiende døgnhvile, se folkeregisterloven § 5‑1.

Flytter skattyter ut av det felles hjem som han hadde sammen med ektefelle og/eller barn og tar sin overveiende døgnhvile i en annen bolig, anses denne andre boligen som skattyters hjem, jf. folkeregisterforskriften § 5‑2‑1 fjerde ledd. Om et tilfelle med samlivsbrudd der de tidligere ektefellene vekselvis annen hver uke brukte den tidligere felles boligen hvor barna bodde, slik at begge to fortsatt ble ansett bosatt i den tidligere felles boligen, se BFU 4/2024.

Om brukstid for ektefeller som bor i hver sin bolig, se nedenfor.

For pendlere må som utgangspunkt den bolig som anses som skattyters hjem etter pendlerreglene, anses som skattyters hjem, se emnet B-20 Bosted – skattemessig bosted, B-20-6 Pendlere. Botid kan etter omstendighetene også opparbeides for pendlerboligen, se B-15-4.3.9 Pendlerbolig.

I noen tilfeller kan en bolig hvor skattyter ikke skal være folkeregistrert eller ha skattemessig bosted, anses som skattyters egen bolig. For studenter som har overveidende døgnhvile i en eid bolig på studiestedet men som velger å anses bosatt på hjemstedet, må boligen på studiestedet anses som egen bolig, jf. folkeregisterforskriften § 5‑1‑4. Tilsvarende gjelder for regjeringsmedlemmer og stortingsrepresentanter som har sin overveiende døgnhvile i eid bolig i Oslo, men er registrert bosatt der de hadde sitt bosted før de tiltrådte, jf. folkeregisterloven § 5‑4.

Også ellers kan særlige forhold tilsi at en bolig hvor skattyter ikke er skattemessig eller folkeregistrert bosatt, ut fra en konkret vurdering likevel må anses som skattyters hjem. Se f.eks. BFU 7/2023 (Skattyteren eide en bolig som han bodde i. Etter hvert kjøpte han seg en bolig nr. 2 der han overnattet de fleste nettene samtidig som han for øvrig fortsatte sitt vanlige liv med utgangspunkt fra den opprinnelige boligen (bolig nr. 1). Årsaken til at han ikke lenger overnattet i bolig nr. 1 var at naboene bråkte om natta. Bolig nr. 2 var kun møblert med en seng og to kjøkkenstoler, og skattyteren oppholdt seg der kun om natta. Bolig nr. 1 ble derfor ansett som skattyterens hjem fordi bolig nr. 2 ikke hadde det man normalt sett må kunne forvente av et hjem, og skattyter hadde heller ikke oppholdt seg i leiligheten slik man vanligvis ville gjort i et hjem.)

Om tilfeller der ektefeller separerer eller skiller seg og helt eller delvis flytter til nye boliger, se B-17-9 Tidsperiode, bolig og fritidseiendom.

Brukstid kan som hovedregel ikke opparbeides før skattyter erverver boligen. Dette gjelder selv om han har bodd der, f.eks. som leietaker før ervervstidspunktet. Der en obligasjonsleilighet/andelsleilighet omdannes til en selveierleilighet, skal også botid før omdanningen regnes med.

Har skattyter ervervet ideelle andeler av boligen i flere etapper i den tiden han har bodd i boligen, opparbeides brukstid bare for den ideelle eierandelen han til enhver tid eier. Eier skattyter fra før bare en ideell halvpart av boligen, og erverver den siste halvparten mindre enn ett år før han selger hele boligen, er ikke vilkårene for skattefritak oppfylt for den ideelle andelen han ervervet sist.

(Denne regelen gjelder ikke for meldepliktige samboere.)

Bruk av eiendommen som bolig for den ene ektefellen før ekteskapets inngåelse teller med ved avgjørelsen av om vilkåret for brukstid er oppfylt for den andre ektefellen. Dette gjelder også om den av ektefellene som bodde i boligen før inngåelse av ekteskapet dør før gjenlevende realiserer boligen, se Riksskattestyret i Utv. 1975 s. 812.

Ektefeller som bor hver for seg, opptjener brukstid i hver sin bolig, samtidig som de nyter godt av hverandres brukstid i den boligen den andre ektefellen bor i. Det er uten betydning om begge er registrert bosatt i den ene boligen, se BFU 45/2006. Det er også uten betydning hvem av ektefellene som eier boligene. Begge ektefellene kan i tillegg på vanlig måte opptjene eier- og brukstid i pendlerbolig eller studentbolig som brukes bare av den ene ektefellen, se B-15-4.3.9 Pendlerbolig og B-15-4.3.10 Bolig på studiestedet.

(Denne regelen gjelder ikke for visse meldepliktige samboere.)

Ved separasjon eller skilsmisse skal den ektefellen som flytter ut av den tidligere felles boligen godskrives den annens brukstid, jf. sktl. § 9‑3 annet ledd bokstav b tredje punktum. Slik godskriving av brukstid gjelder også hvor det foreligger tap, jf. sktl. § 9‑4 og HRD i Utv. 1996/530 (Rt. 1996/516).

Den utflyttede ektefelle skal godskrives brukstid, uavhengig av hvor lenge boligen ble brukt som felles bolig før utflyttingen. Bestemmelsen gjelder imidlertid ikke hvor samlivsbruddet oppstår før innflyttingen, slik at den ene ektefellen aldri tar den i bruk som egen bolig, se Skatteklagenemnda SKNS1-2023-15 .

Bestemmelsen gjelder uavhengig av om den utflyttede ektefellen er eneeier eller deleier. Den utflyttede ektefellen godskrives også den annens brukstid selv om den utflyttede ektefellen flytter inn i egen fast bolig som vedkommende eier selv. I sistnevnte tilfelle vil den utflyttede ektefellen opptjene brukstid både i den tidligere felles boligen og i den nye boligen. Om et tilfelle der de tidligere ektefellene brukte den tidligere felles boligen vekselvis annenhver uke etter samlivsbruddet slik at begge to fortsatt ble ansett bosatt i den tidligere felles boligen, se BFU 4/2024 og B-15-4.3.1 Generelt .

Det gjelder ingen tidsbegrensning for godskriving av den andres brukstid for den som har flyttet ut. Godskriving av brukstid skjer frem til brukstiden avbrytes for den ektefellen som blir boende, se B-15-4.3.1 Generelt . Har begge flyttet ut av den felles boligen, og den ene av de tidligere ektefellene senere igjen bosetter seg i boligen, medfører ikke dette at den andre igjen begynner å opptjene brukstid ved ikke-bruk.

Ektefeller godskrives hverandres brukstid før og under ekteskapet, se B-15-4.3.4 Ektefeller – generelt. Den av ektefellene som har overtatt tidligere felles bolig etter separasjon/skilsmisse, må dermed godskrives den andres brukstid ved et eventuelt senere salg av boligen. Dette vil i praksis bare få betydning ved et eventuelt salg som skjer innen to år etter at boligen ble overtatt, jf. sktl. § 9‑3 annet ledd bokstav b.

Hvis den ene av ektefellene dør, og det opprettes dødsbo etter førsteavdøde, vil gjenlevende som bruker boligen kunne oppfylle brukstidskravet på vegne av dødsboet fram til boet realiserer boligen. Dette gjelder også om boligen var avdødes særeie. Overtar gjenlevende ektefelle den felles boligen ved skifte av dødsboet, skal gjenlevende godskrives brukstid uten avbrytelse for tidsrommet fra dødsfallet og fram til gjenlevende overtok boligen.

Samboere skal som utgangspunkt behandles hver for seg ved beregning av brukstid, slik at den ene samboeren ikke kan godskrives den andres brukstid. Dette gjelder både meldepliktige og ikke-meldepliktige samboere. Om godskriving av botid ved brukshindring hvor samboerne har felles mindreårige barn, se B-15-4.4 Brukshindring for egen boligeiendom. Realiseres tidligere felles bolig etter samlivsbrudd for samboere som har eller har hatt felles barn, skal den av samboerne som har flyttet ut godskrives den andres brukstid etter samlivsbruddet, jf. sktl. § 9‑3 annet ledd bokstav b siste punktum. Dette på samme måte som for ektefeller, se B-15-4.3.5 Ektefeller – separasjon/skilsmisse.

At skattyteren oppholder seg utenfor hjemmet, f.eks. som følge av arbeid, ferie, oppussing mv., innvirker ikke på brukstiden så lenge boligen anses som skattyters faste bolig. Om opphold utenfor hjemmet hvor boligen er brent ned eller revet, se B-15-10.2 Brann/nedriving mv.. Har skattyter fast bolig et annet sted, må det vurderes om reglene om brukshindring får anvendelse, se B-15-4.4 Brukshindring for egen boligeiendom.

En pendlerbolig er en bolig hvor skattyteren ikke har sin faste bopel (hjem), men hvor han i henhold til pendlerregelverket bor av hensyn til sitt arbeid. Om vilkårene for å bli ansett som pendler, se emnet B-20 Bosted – skattemessig bosted, B-20-6 Pendlere. Etter langvarig praksis er gevinst på den delen av boligen som eieren bruker som pendlerbolig skattefri når de øvrige vilkårene for skattefritak for bolig i sktl. § 9‑3 annet ledd, jf. tredje ledd, er oppfylt (ett års brukstid og mer enn ett års eiertid). Dette gjelder selv om skattyteren anses fast bosatt i en annen bolig og opparbeider brukstid der. Forutsetningen er at boligen brukes i betydelig utstrekning. Se Skatteklagenemnda SKNS1-2023-76 der konklusjonen var at vilkåret om bruk i betydelig utstrekning, ikke var oppfylt.

Har en del av boligen vært leid ut mer enn ett av de to siste årene forut for realisasjonstidspunktet, begrenses skattefritaket til den forholdsmessige delen som skattyter i dette tidsrommet har brukt som pendlerbolig, regnet etter utleieverdi, i tråd med prinsippene i sktl. § 9‑3 tredje ledd bokstav b. Dette gjelder også om mindre enn halvparten av boligen har vært leid ut. Tilsvarende gjelder hvor boligen består av to eller flere boenheter og pendleren bruker én boenhet, og andre, f.eks. voksne barn, bruker de andre boenhetene helt eller delvis vederlagsfritt. Avkortning skal ikke foretas hvor andre bor i den samme boenheten som pendleren, vederlagsfritt eller mot å dekke sin forholdsmessige andel av kostnadene. Om hva som skal anses som boenhet, se emnet B-20 Bosted – skattemessig bosted.

Om skattemessig behandling når bruken av pendlerbolig også omfatter fritidsformål, se FIN 11. april 1989 i Utv. 1989/754.

Om sekundærbolig for reineiere, se B-15-10.8 Sekundærbolig for reineiere.

Eier en student bolig på studiestedet, kan han opparbeide brukstid i denne såfremt han faktisk benytter boligen som sin faste bolig, uavhengig av hvor han er registrert bosatt. En student som er gift kan på samme tid opparbeide seg brukstid i to boliger på samme måte som andre ektefeller som bor på forskjellige steder, se B-15-4.3.4 Ektefeller – generelt. En ugift student kan ikke samtidig opparbeide brukstid i annen bolig som han eier.

For seksjonerte eiendommer regnes brukstid som utgangspunkt separat for hver seksjon. Er det f.eks. to seksjoner med én leilighet i hver, vil skattyteren bare opparbeide brukstid i den seksjonen hvor han faktisk bor. Det er likevel slik at en eier kan opparbeide brukstid i flere seksjoner samtidig, forutsatt at disse både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet, eller den ene seksjonen har en tjenende funksjon for den andre, typisk garasje. Om et tilfelle der to seksjoner ble ansett som én enhet uten å være direkte integrert med hverandre, se Skatteklagenemnda SKNS1-2024-83 . (Den ene seksjonen besto av en leilighet, mens den andre besto av en hybel med egen inngang. Det ble lagt vekt på at hybelen faktisk ble brukt som soverom og gjesterom og at den ikke var godkjent som egen boenhet). Om et tilfelle hvor en selvstendig familieleilighet/egen seksjon som skattyter brukte bare deler av, ikke ble ansett å ha en tjenende funksjon til den leiligheten skattyter med familie bodde i, se LRD (Borgarting) 2. juni 2015 i Utv. 2015/1479. For nærmere omtale av dommen, se emnet B-17 Bolig – utleie (fritaksbehandling), B-17-14.1.2 Én bygning.

Har eieren opparbeidet eier- og brukstid til eiendommen før eiendommen ble seksjonert, beholder han opparbeidet eier- og brukstid også etter seksjoneringen. Dette kan f.eks. være tilfelle for eier av en tomannsbolig som bor i den ene leiligheten og leier ut den andre, forutsatt at den leiligheten eieren bebor, utgjør minst halvparten av leieverdien for hele bygningen, jf. sktl. § 9‑3 tredje ledd bokstav a. Seksjoneres eiendommen, slik at hver leilighet blir én seksjon, beholder eieren opparbeidet eier- og brukstid for begge leilighetene, men opparbeider ikke ytterligere brukstid i den seksjonen han ikke bor i. For å omfattes av skattefritaket, må den seksjonen som eieren ikke bor i, derfor selges innen ett år etter seksjoneringen.

Ved reversering av tidligere seksjonering, f.eks. ved at to seksjoner omgjøres til en tomannsbolig, vil brukstid som er opparbeidet før reverseringen beholdes for den leiligheten som faktisk bebos på tidspunktet for omgjøring. Forutsatt at vilkåret om eierens egen bruk av minst halvparten av bygningen/eiendommen er oppfylt, kan brukstid for den andre leiligheten opparbeides fra det tidspunktet boligen anses som én eiendom.

Bor skattyter i et avskrivbart og/eller seksjonert bygg som han eier, regnes brukstid fra det tidspunktet egen boligdel ble tatt i bruk (skilt ut av saldo).

Ved konkurs i boligselskap forekommer det at andelseier fortsetter å bebo leiligheten etter at konkursen er åpnet. Hvis andelseieren overtar leiligheten fra konkursboet under konkursbehandlingen, skal han godskrives brukstid også for perioden før konkursen. Dette gjelder bare hvis det er tale om den samme fysiske leiligheten som boretten var knyttet til før konkursen. Dette gjelder også om boligselskapet gjøres om til selveierleiligheter i forbindelse med konkursbehandlingen, se BFU 14/2011.

Som brukstid regnes også den tid skattyteren har vært forhindret fra å bruke boligen på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner, se sktl. § 9‑3 annet ledd bokstav b) annet punktum. Dette gjelder kun dersom ett av følgende vilkår er oppfylt:

• Skattyteren har brukt boligen som fast bolig og må fraflytte den.
• Skattyteren godtgjør å ha planlagt å bruke boligen som fast bolig, men er forhindret fra å tilflytte den.

Det er en forutsetning at skattyter ikke kjente eller burde kjenne til brukshindringen ved ervervet av boligen. Er skattyter forhindret fra å tilflytte boligen, er det i tillegg et vilkår at skattyter ikke kjente eller burde kjenne til brukshindringen da planen om å tilflytte boligen ble lagt, se B-15-4.4.4 Kjennskap til brukshindringen – spesielt om hindret tilflytting.

Reglene om brukshindring gjelder for boligtyper som nevnt i B-15-2 Hvilke boligtyper omfattes av skattefritaksreglene. Boligen må ha vært brukt, eller planlagt brukt som fast bolig. I tillegg får reglene anvendelse for pendlerbolig. Reglene om brukshindring gjelder derimot ikke for fritidsboliger.

Inneholder boligen flere leiligheter, må det vurderes konkret hvor stor del av huset som skal likestilles med egen fast bolig.

Det er tilstrekkelig at én av ektefellene oppfyller kravet til brukshindring for at begge ektefellene skal opptjene brukstid ved ikke-bruk, se B-15-4.3.4 Ektefeller – generelt. Meldepliktige samboere regnes ikke som ektefeller i denne sammenheng.

Samboere behandles som utgangspunkt hver for seg ved anvendelsen av reglene om brukshindring. For samboere med felles mindreårige barn er det imidlertid tilstrekkelig at den ene oppfyller kravene til brukshindring, se B-15-4.4.2 Nærmere om hva som anses som brukshindring.

En brukshindring tillegges virkning, selv om boligen leies ut.

Reglene om brukstid ved ikke-bruk skal også brukes når det medfører at et eventuelt tapsfradrag avskjæres, jf. sktl. § 9‑4 første ledd og Utv. 1996 s. 539 (Rt. 1996 s. 516).

Som brukstid ved ikke-bruk regnes ikke tidsrom der skattyter bor i annen bolig som skattyter eller ektefellen eier, se Ot.prp. nr. 4 (1986–87) pkt. 4.6.2.1, URD 13. mai 1983 (Lyngdal herredsrett) i Utv. 1983/294 og URD 12. mai 1999 (Søre Sunnmøre herredsrett) i Utv. 1999/1225. Se også BFU 22/2014 og Skatteklagenemnda (stor avdeling) SKNS1-2022-33 og SKNS1-2024-34. Dette gjelder selv om den andre boligen som skattyter eier, ligger i utlandet. Selger skattyter den andre boligen, vil brukstid ved ikke-bruk i den første boligen igjen kunne opptjenes dersom vilkårene for øvrig er oppfylt, se BFU 8/2002.

Ikke-bruk pga. brukshindring tillegges virkning så lenge brukshindringen varer, se B-15-4.4.5 Varigheten av brukshindringen.

Eier skattyteren flere boliger, må det avgjøres hvilken bolig han opptjener botid i som følge av brukshindringen. Har skattyter fraflyttet en bolig pga. brukshindring, og brukshindringen ikke har opphørt, se B-15-4.4.5 Varigheten av brukshindringen, kan skattyter ikke påberope seg at han er forhindret fra å tilflytte en annen bolig, se eksempel i BFU 17/2020 (Da brukshindring oppsto eide og bodde skattyter i leilighet B, men hadde planer om å flytte til leilighet A, som var under oppføring, på et senere tidspunkt. Da skattyter fortsatt skulle eie begge leilighetene, ble han ansett for å opparbeide botid i leilighet B, også etter at leilighet A var ferdigstilt. Brukshindringen måtte knyttes til den boligen som skattyter faktisk bodde i ved utflyttingstidspunktet.)

Brukshindring anses å foreligge når skattyteren må bosette/oppholde seg et annet sted enn i boligen, på grunn av eget eller ektefelles arbeid. Det samme gjelder samboers arbeid, hvis samboerne har felles mindreårige barn, se BFU 31/2005 og BFU 07/2022. Bostedet/oppholdsstedet kan være i Norge eller i utlandet. Ulønnet humanitært arbeid kan også anses som brukshindring, se BFU 105/2005.

At skattyter må bosette seg i en tjenestebolig kan anses som brukshindring, selv om han ikke kommer nærmere arbeidsstedet. Likeså vil det foreligge brukshindring dersom skattyteren tar utdanning ved skole/universitet som ligger et annet sted enn boligen. Om et tilfelle der det forelå brukshindring fordi skattyteren, som vurderte å ta over slektsgården, hadde behov for å teste ut livet som gårdbruker i en periode før endelig beslutning ble fattet, se Skatteklagenemnda (stor avdeling) SKNS1-2023-1 og SKNS1-2023-2.

Brukshindring foreligger også hvis skattyter er forhindret fra å bruke boligen som følge av helsemessige grunner hos ham selv, ektefelle, mindreårige barn eller samboer som skattyter har felles barn med. Dette kan f.eks. skyldes innleggelse på institusjon, flytting til omsorgsbolig eller en annen bolig med bedre tilgang på omsorgsfunksjoner mv. Både fysisk og psykisk sykdom kan anses som brukshindring. Bosetter/oppholder skattyter seg et annet sted som følge av andre nærståendes sykdom, må spørsmålet om det foreligger en brukshindring vurderes konkret, på bakgrunn av omsorgsbehov, personlige relasjoner mv. Om et tilfelle hvor omsorg for voksen datter med kronisk sykdom ble ansett som brukshindring, se Skatteklagenemnda (stor avdeling) NS 14/2020.

Også «lignende grunner» hos skattyter kan innebære at det foreligger en brukshindring. Dette kan gjelde andre kvalifiserte omstendigheter som skattyter ikke har herredømme over og som han ikke kjente til eller burde kjenne til på ervervstidspunktet. Det kan f.eks. gjelde egne studier eller studier for ektefelle eller samboer med felles mindreårige barn. Vanligvis vil det ikke bli ansett som brukshindring om flyttingen skjer av hensyn til at egne barn skal gå på videregående skole eller ta annen utdanning. Slik flytting anses likevel som brukshindring hvis flyttingen skyldes funksjonshemming eller andre helsemessige årsaker hos barnet.

Det kreves ikke at brukshindringen har likhet med brukshindringer knyttet til arbeid eller helse. I HRD i Utv. 2007/925 (Rt. 2007/644) ble fengselsopphold og straffeprosessuelt beslag i boligen i prinsippet ansett som brukshindring, men brukshindring ble likevel ikke gitt virkning i det aktuelle tilfellet, se B-15-4.4.3 Kjennskap til brukshindringen – generelt.

Brann og nedriving av boligen kan også anses som brukshindring. Selv om brukshindringsvilkårene ikke er oppfylt kan botid i noen tilfeller likevel opparbeides for boliger som er realisert ved brann, riving mv., se B-15-10.2 Brann/nedriving mv..

Følgende tilfeller anses vanligvis ikke som brukshindring:

• Skattyteren må leie ut boligen fordi han ikke har råd til å bo i den.
• Skattyteren flytter til et annet sted fordi han ønsker å skifte miljø, til tross for at han ikke har fått arbeid på det nye stedet.

For en pendlerbolig, se B-15-4.3.9 Pendlerbolig, som skattyteren normalt benytter under arbeidsopphold borte fra hjemmet, vil det anses å foreligge brukshindring hvis det ikke er aktuelt å bruke boligen på grunn av at skattyter er forhindret fra å være i arbeid. Dette vil normalt gjelde hvis skattyter er sykmeldt. Også tidsrom hvor skattyter mottar arbeidsavklaringspenger må kunne regnes med dersom arbeidsforholdet fortsatt består. Brukshindring knyttet til pendlerbolig kan også være aktuelt ved midlertidig arbeidsopphold på annet tjenestested. Erverver skattyter pendlerbolig på det nye tjenestestedet, opphører brukshindringen for den første pendlerboligen.

Forutsetningen for at ikke-bruk skal regnes som brukstid, er at skattyter verken kjente eller burde kjenne til brukshindringen ved ervervet av eiendommen. Som ervervstidspunkt etter sktl. § 9‑3 annet ledd bokstav b annet punktum regnes tidspunktet for inngåelse av bindende og endelig kjøpekontrakt, ev. tidspunktet for inngivelse av bindende bud som fører til kontraktsinngåelse, se for eksempel BFU 38/2005 og BFU 14/2013.

Er skattyter forhindret fra å flytte til en bolig, er det i tillegg avgjørende at han verken kjente eller burde kjenne til brukshindringen da planen om tilflytting ble lagt, se B-15-4.4.4 Kjennskap til brukshindringen – spesielt om hindret tilflytting.

I enkelte arbeidsforhold er det vanlig at den ansatte må flytte til nytt arbeidssted frivillig eller på grunn av flytteplikt, f.eks. innen utenrikstjenesten, tilsatte i forsvaret med beordringsplikt og nyutdannede leger med plikt til turnustjeneste. Videre kan f.eks. avansement føre til at tjenestemannen får en stilling hvor det er boplikt uten at han bytter arbeidssted. Generell kjennskap til slike framtidige muligheter for brukshindring, regnes ikke som slik kjennskap som forhindrer opptjening av brukstid ved ikke-bruk. Det avgjørende tidspunktet for brukshindringer som følge av arbeid er da det oppsto et konkret forhold som medførte brukshindringen, f.eks. faktisk beordring til nytt tjenestested, at tjenestemannen fikk stillingen som medførte boplikt osv. Brukshindringen godtas som brukstid, såfremt den egne boligen ble ervervet før den konkrete utflyttingsperioden ble bestemt og tilbakeflytting til den egne boligen var forutsatt etter endt tjenesteperiode. Det skal ikke legges vekt på om den egne boligen er ervervet før eller etter at skattyter har overtatt en stilling som medfører en generell, ubestemt flytteplikt, men hvor innholdet i flytteplikten først bestemmes ved senere vedtak av arbeidsgiver. Se FIN 20. januar 1998 i Utv. 1998/445.

Brukshindringer som ikke er relatert til arbeidsforhold, kan ikke gjøres gjeldende hvis skattyter på ervervstidspunktet, ev. da planen for tilflytting ble lagt, burde forutsett brukshindringen som en nærliggende mulighet. Se HRD i Utv. 2007/925 (Rt. 2007/644) (En skattyter som hadde drevet omfattende kriminell virksomhet, burde tatt i betraktning at han kunne bli utsatt for straffeprosessuelle tvangsmidler, og dermed bli forhindret fra å bo i boligen).

En brukshindring kan oppstå etter at skattyter har ervervet en bolig, men før den er tilflyttet. En brukshindring kan også foreligge hvor skattyter har flyttet fra en bolig, uten at det nødvendigvis skyldes en brukshindring, men det oppstår forhold som gjør at han er forhindret fra å flytte tilbake. Han kan også bli forhindret fra en planlagt flytting til en annen bolig som han eier men ikke har bodd i tidligere. For å få godskrevet brukstid ved ikke-bruk i disse tilfellene, må det godtgjøres at det før brukshindringen oppsto forelå en tidsbestemt plan for flytting til boligen og at boligen, som følge av brukshindringen, ikke kan tilflyttes slik som planlagt. Det må også godtgjøres at han på ervervstidspunktet, eller på et ev. senere tidspunkt da planen om tilflytting ble lagt, verken kjente eller burde kjenne til brukshindringen.

Eksempel

Eksempel

Eieren av en utleiebolig planlegger å avslutte utleieforholdet og selv flytte inn i boligen om fem måneder. To måneder før han skal flytte inn i boligen må han i stedet flytte til en annen kant av landet som følge av endringer på arbeidsplassen sin. I et slikt tilfelle kan han få godkjent brukstid pga. brukshindring fra det tidspunktet han etter planen skulle flytte inn i den aktuelle boligen.

Om et tilfelle hvor vilkårene for å få godskrevet brukstid ved ikke-bruk ikke var oppfylt, se BFU 21/2010. (Skattyter ønsket å flytte tilbake til en bolig som hun eide og hadde bodd i for en del år tilbake, men brukshindringen oppsto før det forelå noen konkret tidsbestemt plan for tilbakeflytting). Om to tilfeller fra praksis der brukshindringskriteriet ble ansett for å være oppfylt, se BFU 31/2005 og vedtak i Skatteklagenemnda SKNS1-2023-25.

Er skattyter forhindret fra å ta en bolig i bruk, tillegges brukshindringen virkning fra det tidspunkt boligen etter planen skulle tas i bruk. Oppstår brukshindringen etter at boligen er tatt i bruk, tillegges brukshindringen virkning fra fraflyttingen.

Det er ingen øvre grense for hvor langt tidsrom en brukshindring kan vare.

Ikke-bruk pga. brukshindring tillegges som utgangspunkt virkning frem til det tidligste tidspunktet av

• realisasjonstidspunktet
• tidspunktet for innflytting i en annen bolig som skattyter eier
• tidspunktet hvor den tilstand som etablerte brukshindringen ikke lenger foreligger, f.eks. hvor en utstasjonering i utlandet opphører

Om et tilfelle hvor mulig brukshindring ble ansett opphørt, se LRD (LG-2022-080763) i Utv. 2023/835 (Det kunne ikke utelukkes at en brukshindring i form av omsorg for datter var årsaken til fraflyttingen i 2004, men det var ikke sannsynliggjort at dette var årsaken til ikke-bruk i de to siste årene før realisasjonen i 2015.)

En brukshindring kan også opphøre ved at skattyter har besluttet å ikke flytte tilbake eller ikke ta boligen i bruk som egen bolig, selv om den tilstanden som etablerte brukshindringen fremdeles foreligger og skattyter ikke bor i en bolig som han eier. Se LRD i Utv. 1997/1146 (brukshindring som følge av brann ble ansett opphørt fordi det var sannsynliggjort at skattyter hadde besluttet ikke å flytte tilbake). I praksis legges det normalt til grunn at skattyter har besluttet ikke å ta boligen i bruk eller flytte tilbake, hvis skattyter påberoper seg dette. Hvor skattyter ikke har påberopt seg at det er tatt en slik beslutning, anses brukshindringen å foreligge så lenge den tilstanden som etablerte brukshindringen fremdeles foreligger. Om et avvikende tilfelle, se Skatteklagenemnda SKNA7-2025-9 .

Én brukshindring kan bli avløst av en annen brukshindring, f.eks. hvor en utstasjonering avløses av en utstasjonering et annet sted eller at tilbakeflyttingen forhindres av helsemessige grunner. Også den etterfølgende brukshindringen må i slike tilfeller oppfylle de ordinære vilkårene for brukshindringer.

Om et tilfelle hvor opphør av skattyterens boplikt i en tjenestebolig ledet til at også brukshindringen i skattyters egen bolig opphørte, se Skatteklagenemnda (stor avdeling) NS 103/2021.

Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig er skattefri hvis kravene til eier- og brukstid er oppfylt, jf. sktl. § 9‑3 fjerde ledd.

Kravene til eiertid er oppfylt når realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter at eiendommen ble ervervet. Ved oppføring av ny fritidsbolig er kravene til eiertid oppfylt når realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter at eiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.

Kravene til brukstid er oppfylt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene før realisasjonen avtales eller finner sted.

Dersom vilkårene for skattefrihet ikke er oppfylt, er gevinsten i utgangspunktet skattepliktig.

Har eiendommen større areal enn det som er naturlig arrondert tomt for bygninger brukt til fritidsformål, kan gevinsten knyttet til det overskytende arealet likevel være helt eller delvis skattefri etter reglene om realisasjon av jord- og eller skogbrukseiendom til arveberettiget, se emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon.

Om beregning av eier- og brukstid, se B-15-4.2 Beregning av eiertid flg.

Med fritidsbolig forstås en fast eiendom med bygning, som hovedsakelig brukes til fritidsformål av eieren og/eller av andre. Brukes eiendommen også til andre formål av eieren og/eller av andre, kan det lett medføre at eiendommen mister sin karakter av å være fritidsbolig, se nedenfor.

Typiske fritidsboliger er hytter og landsteder, herunder våningshus med naturlig arrondert tomt på nedlagte gårdsbruk. Annen type eiendom som for eksempel en ordinær enebolig eller en byleilighet, kan etter omstendighetene være fritidsbolig dersom den faktisk brukes til fritidsformål, se nærmere B-15-5.2.2 Eiendommens beliggenhet. Derimot vil f.eks. et naust, som ikke er innredet for overnatting, og som ikke har en tjenende funksjon for en fritidsbolig, falle utenfor reglene om fritidsbolig. Om tjenende funksjon, se B-15-3.4 Flere bygninger og emnet B-17 Bolig – utleie (fritaksbehandling), B-17-14.1.3 Flere bygninger mv.. Se også eksempel fra praksis i Skatteklagenemnda SKNS1-2023-31 på vurderingen av hvilke bygninger og hvilke deler av en eiendom som anses som del av fritidsboligen.

Uttrykket «fritidsbolig» som brukes som vilkår for skattefrihet for realisasjonsgevinster i sktl. § 9‑3 fjerde ledd er ikke sammenfallende med uttrykket «fritidsbolig» i formuesskattereglene i sktl. § 4‑10, hvor det først og fremst er eiendommens karakter og ikke faktisk bruk som er avgjørende. Om definisjonen av fritidsbolig i formuesskattemessig sammenheng, se emnet B-11 Bolig – formue.

En bolig som ikke er tatt i bruk som fritidsbolig, vil vanligvis ikke kunne anses som en fritidsbolig, selv om den har stått til eierens disposisjon. Se eksempel fra Skatteklagenemnda SKNS1-2024-55.

Om realisasjon etter bruksendring, se B-15-6 Bruksendring.

Om forholdet mellom fritidsbolig og pendlerbolig (sekundærbolig), se FIN 11. april 1989 i Utv. 1989/754.

I begrepet fritidsbolig ligger det ingen avgjørende begrensninger mht. type bygning eller plassering av den. Derfor kan også en blokkleilighet som ligger i en by være fritidsbolig for eieren. Motsatt kan en hytte som ligger på fjellet etter omstendighetene være skattyterens faste bolig. Det stilles i praksis strengere krav til sannsynliggjøring av fritidsbruk for eiendommer som ikke framstår som typiske fritidsboliger. For byleiligheter eller andre boligeiendommer i ordinære boligområder er fritidsbruk mindre typisk, og for slike eiendommer må skattyter kunne sannsynliggjøre en bruk som er knyttet til vesentlig fritidspregede opphold og gjøremål, herunder kontakt og tilsyn med familie, se FIN 11. april 1989 i Utv. 1989/754. Særlig hvis boligeiendommen er verdifull, kan det være nærliggende å anta at den er anskaffet med kapitalplassering som formål. Skattyter må da sannsynliggjøre at kravene til bruksmåte og brukshyppighet er oppfylt. Også beliggenhet i forhold til fast bolig eller pendlerbolig kan være av betydning ved vurderingen av om boligen er å anse som en fritidsbolig. Om byleilighet som ble ansett som fritidsbolig, se LRD 3. oktober 2006 (Gulating) i Utv. 2006/1275 og BFU 04/2023. Om et tilfelle hvor boligeiendom i et etablert boligstrøk ikke ble ansett som fritidsbolig for eieren, se LRD 23. februar 2010 (Gulating) i Utv. 2010/603.

Fritidsbruk omfatter bruk til annet formål enn inntektsgivende aktivitet. Den vanligste fritidsbruken er ferie, men fritidsbruk omfatter også formål som ikke-inntektsgivende hobbyaktivitet, kontakt og tilsyn med familie mv.

Om et tilfelle der en større enebolig beliggende i et bynært strøk med både helårsboliger og fritidsboliger ble ansett som fritidsbolig, og hvor gevinst ble skattefri etter sktl. § 9‑3 fjerde ledd, se URD. 16. februar 2012 (Oslo tingrett) i Utv. 2012/463 (Boligen ble av eieren brukt ved samvær med sønnen så lenge samværsordningen besto. I tillegg ble boligen benyttet som base for fritidsaktiviteter og båtsport av både skattyter og sønnen. Retten la til grunn at det ikke kunne legges avgjørende vekt på at skattyter i årene før salget hadde vært registrert bosatt på eiendommen og at eiendommen derfor på uriktig grunnlag hadde vært prosentlignet som skattyters faste bolig. Skattyter solgte samme år en annen bolig som faktisk hadde vært hans faste bopel, og hvor han fikk skattefritak for gevinst etter bestemmelsen i sktl. § 9‑3 annet ledd om eier- og brukstid ved realisasjon av egen bolig).

Eies en eiendom i sameie, kan spørsmålet om bruken anses som fritidsbruk stille seg forskjellig for de enkelte sameierne, se BFU 32/2010.

Brukes eiendommen til annet enn fritidsformål deler av året, er det avgjørende om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som fritidsbolig. Leies eiendommen ut som fast bolig, eller brukes den til andre formål deler av året, mister den lett preg av å være fritidsbolig, se f.eks. URD 2. mars 1989 (Nord-Hedmark herredsrett) i Utv. 1989/391. Dette gjelder spesielt hvis den øvrige bruken er mer intens, slik utleiebruk som fast bolig normalt er, se Ot.prp. nr. 4 (1986–87) pkt. 4.6.3 side 27.

Om et tilfelle hvor eiendom ble utleid til fast bolig i 9 måneder, men både før og etter ble brukt som fritidsbolig av eierne i tillegg til at den skulle utleies til fritidsbruk ca. 2 måneder i året, se BFU 18/2010. (Brukstiden på 9 måneder som fast bolig kunne ikke medregnes i eierens brukstid som fritidsbolig. Brukstiden både før og etter denne perioden kunne derimot anses som brukstid etter femårsregelen i sktl. § 9‑3 fjerde ledd.)

Hvis en del av en eiendom leies ut til fast bolig og en annen del brukes av eieren til fritidsformål, vil utleien til fast bolig lett medføre at boligen mister sitt preg av å være egen fritidsbolig, se Ot.prp. nr. 4 (1986–87) pkt. 4.6.3 side 27. Dette gjelder selv om den delen som brukes til fritidsformål er større enn den del som brukes som fast bolig, da bruk som fast bolig vanligvis vil være mer intens enn bruken som fritidsbolig. Se BFU 11/2005 (Til tross for at utleiedelen utgjorde en mindre del av eiendommen, kom SKD til at bruken som fast bolig av leietaker var mer intens enn fritidsbruken. Dette medførte at eiendommen etter en helhetsvurdering ikke fremsto som fritidsbolig etter sktl. § 9‑3 fjerde ledd.) Se også BFU 40/2008. (Den ene leiligheten i en tomannsbolig ble brukt som fritidsbolig av eierne mens den andre ble brukt som fast bolig av leietaker. SKD kom til at eiendommen ikke framsto som fritidsbolig så lenge leietakere hadde fast bolig i eiendommen.)

Utleie av en hybel/hybelleilighet medfører ikke uten videre at eiendommen mister karakter av å være fritidsbolig, se f.eks. BFU 6/2012. (Eiendommen ville ikke miste sitt preg av å være fritidsbolig selv om det ble leid ut en hybelleilighet som utgjorde ca. 14 % av boligens totale areal og 19 % av utleieverdien).

Om tilfeller hvor en eiendom eies av flere uten at sameieandelen gir eksklusiv bruksrett til en bestemt boenhet, og noen bruker eiendommen som fast bolig og andre som fritidsbolig, se B-15-9.2 Eierleilighet uten eksklusiv bruksrett – delt bruk av samme boenhet.

Tap ved realisasjon av fritidsbolig er fradragsberettiget dersom en eventuell gevinst ville vært skattepliktig.

Om eiertid, se B-15-5.1 Generelt om fritidsbolig. Eiertiden beregnes på samme måte som for boligeiendom, se B-15-4.2 Beregning av eiertid.

Brukskravet for fritidsbolig er oppfylt hvis eiendommen er brukt som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene før realisasjonen avtales eller finner sted, jf. sktl. § 9‑3 fjerde ledd.

Om fritidsbolig er benyttet til egen bruk, avgjøres ut fra en helhetsvurdering der det bl.a. legges vekt på hva som er vanlig for fritidsboliger. Ved vurderingen kan det være aktuelt å ta høyde for alderdom, sykdom, lang reisevei og andre forhold som gjør at eieren bruker fritidsboligen mindre enn andre ville gjort. En fritidsbolig som brukes av eieren selv slik det er normalt for fritidsboliger mister ikke sin karakter av å være egen fritidsbolig selv om den også leies ut til fritidsbruk, jf. Ot.prp. nr. 4 (1986–87) pkt. 4.6.3 s. 27. Kravene til bruk vil normalt være oppfylt for det tidsrommet vilkårene for fritaksbehandling er oppfylt, se emnet B-17 Bolig – utleie (fritaksbehandling), B-17-5 Eiendom brukt av eieren som fritidsbolig.

Om betydningen av utleie til annet enn fritidsbruk, se B-15-5.2.4 Midlertidig bruk til annet formål.

Reglene om brukshindring gjelder ikke for fritidsboliger. Brukskravet for fritidsboligen må derfor også i brukshindringstilfeller avgjøres etter den ovenfor nevnte helhetsvurderingen, der det bl.a. legges vekt på hva som er vanlig for fritidsboliger. Er skattyter f.eks. som følge av sykdom eller andre grunner forhindret fra å bruke eiendommen, taper den ikke karakter av fritidsbolig så lenge den ikke går over til annen bruk som er dominerende. Som annen bruk anses utleie og bruk som ikke anses å være til fritidsformål, f.eks. andres bruk som fast bolig. Det er vanlig at fritidsboliger også brukes av eierens nære slektninger til fritidsbruk. Dette vil ikke medføre at fritidsboligen mister sin karakter av å være eierens egen fritidsbolig. Se også eksempel fra Skatteklagenemnda SKNS1-2024-85.

Om et tilfelle der brukskravet for fritidsboliger ikke var oppfylt siden boligen ikke var tatt i bruk av eieren selv om den hadde stått til eierens disposisjon i flere år, se Skatteklagenemnda SKNS1-2024-55 .

Om et tilfelle hvor en fritidsbolig ikke ble ansett brukt som fritidseiendom i en periode hvor egen bruk var avsluttet og den var gjort klar for salg, se Skatteklagenemnda SKNS1-2024-53.

Eksempel

Eksempel 1

Hans kjøpte seg en hytte på fjellet på 1980-tallet som han brukte mye i helger og ferier sammen med barna. Etter hvert kom det barnebarn, og hytta ble brukt både av Hans selv, storfamilien samlet og av barn/barnebarn alene uten at Hans var med. I dag er Hans en gammel mann og de siste fem årene har han bodd på sykehjem og har ikke vært på hytta, men hytta brukes fortsatt jevnlig av barn og barnebarn. Siden hytta ikke har gått over til annen bruk som er dominerende (f.eks. utleie) anses den fortsatt som Hans sin egen fritidsbolig.

Eksempel

Eksempel 2

Kåre er en eldre mann som bor på sykehjem. Han har barn og barnebarn som han ønsker å glede, og mens han bor på sykehjem kjøper han derfor en hytte på fjellet som de kan bruke. Pga. dårlig helse var det allerede ved anskaffelsen klart at Kåre ikke ville komme til å bruke hytta selv. Siden Kåre aldri har hatt noen intensjon om å bruke hytta selv som sin egen fritidsbolig og heller aldri har brukt den, oppfyller han ikke kravet om bruk som «egen fritidsbolig» i sktl. § 9‑3 fjerde ledd.

Eieren kan oppfylle brukskravet for flere fritidsboliger samtidig. Har eieren brukt en eiendom både som fast bolig og fritidsbolig, skal brukstiden som fast bolig regnes med som brukstid for fritidsbolig.

Bare brukstid i egen eiertid regnes med.

Om brann og nedrivning, se B-15-10.2 Brann/nedriving mv..

(Denne regelen gjelder ikke for meldepliktige samboere.)

Ektefeller godskrives hverandres brukstid før og under ekteskapet. Bruk av eiendommen som fritidsbolig av den ene ektefellen før ekteskapets inngåelse teller med ved avgjørelsen av om vilkåret om brukstid er oppfylt for den andre. Dette gjelder også om den ektefellen som brukte eiendommen før ekteskapets inngåelse er død på realisasjonstidspunktet.

Ved separasjon og skilsmisse kan den ene ektefellens brukstid av fritidsbolig etter skilsmissetidspunktet ikke godskrives den andre ektefellen. I slike tilfeller må ektefellenes bruk vurderes hver for seg etter de vanlige reglene.

Eies en fritidsbolig av flere, må vilkårene for bruk som fritidsbolig vurderes separat for hver av eierne, se BFU 32/2010. Ektefeller godskrives alltid hverandres bruk. Er andre enn eieren gitt bruksrett på en slik måte at også eierne kan bruke fritidsboligen selv, er det avgjørende om eieren faktisk har oppfylt kravet til bruk. Se for øvrig B-15-9.1.2 Egen bruk er mindre enn eierandelen skulle tilsi. Om tilfeller hvor eieren er forhindret fra å bruke boligen til fritidsformål, se B-15-5.5.1 Generelt.

Har eiendommen tidligere vært benyttet som egen bolig, men den brukes som fritidsbolig på realisasjonstidspunktet, vil eiendommen falle inn under reglene for skattefritak for egen bolig, dersom eiendommen realiseres innen ett år etter at bruksendringen fant sted. Realiseres eiendommen senere, må vilkårene om fem års brukstid for fritidsboliger være oppfylt. Imidlertid vil den tiden hvor eiendommen ble brukt som egen bolig (brukstiden) regnes med ved vurderingen av om femårskravet om brukstid er oppfylt.

Pendlerbolig som går over til fritidsbruk behandles i denne sammenheng på samme måte som egen bolig som går over til fritidsbruk. Om pendlerbolig generelt, se B-15-4.3.9 Pendlerbolig.

Benyttes en tidligere fritidsbolig som egen bolig av eier eller leietaker på realisasjonstidspunktet, kan reglene om skattefritak for fritidsbolig komme til anvendelse dersom vilkåret om skattefritak for egen boligeiendom ikke er oppfylt. Eiendommen må i så fall realiseres innen tre år etter bruksendringen. I tillegg må kravet om fem års brukstid i løpet av de siste åtte årene være oppfylt, se sktl. § 9‑3 fjerde ledd. Også brukstid som fast bolig kan regnes med.

Eksempel

Eksempel

Eieren tar i bruk eiendommen som fast bolig etter å ha brukt den som fritidsbolig i fire år, og bruker den som fast bolig i ett år. Han har da brukt den sammenhengende i fem år (først som fritidsbolig og deretter som egen bolig). Han flytter så ut og leier den ut i et og et halvt år før han realiserer den. Han har da oppfylt kravet til bruk som fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene når bruken som egen bolig medregnes.

For eiendom, eller del av eiendom, som har vært benyttet i virksomhet eller regnskapsbehandlet utleie, og som tas i bruk som bolig, regnes brukstiden fra bruksendringen, mens eiertiden regnes fra opprinnelig anskaffelsestidspunkt.

Dersom det har blitt foretatt avskrivninger på eiendommen som følge av den skattepliktige bruken, se f.eks. emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, D-2-16.5.7 Boligbygg, kortidsutleie av boliger og hytter, kan det være aktuelt med uttaksbeskatning av eiendommen dersom eiendommen går over til bruk som egen bolig eller fritidsbolig. Om uttak, se emnet U-24 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester.

Hvis en boligeiendom har vært eid av et selskap med deltakerfastsetting og selskapet oppløses, kan den som overtar eiendommen ved oppløsning ikke godskrives eier- og brukstid mens eiendommen var eid av selskapet. Om tidspunktet for oppløsning av selskap med deltakerfastsetting, se emnet S-7 Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning, S-7-3 Når anses et selskap mv. for oppløst.

Gevinsten eller tapet beregnes i utgangspunktet slik:

Om utgangsverdi, se emnet U-4 Utgangsverdi. Om beregning av inngangsverdi, se emnet I-3 Inngangsverdi. Nedenfor omtales forhold ved gevinstberegningen som er spesielt for bolig- og fritidseiendommer.

Om oppregulering av inngangsverdi frem til 31. desember 1991, se emnet I-3 Inngangsverdi, I-3-15 Overgangsregler per 1. januar 1992 om oppregulering av inngangsverdi etter tidligere sktl. § 43 femte ledd.

Når gevinsten dels er skattepliktig og dels skattefri etter reglene om bolig/fritidsbolig, må det foretas en skjønnsmessig fordeling av salgssummen. Er det forskjellige deler eller seksjoner i en bygning, fordeles vederlaget etter utleieverdier. Dette kan f.eks. gjelde egen boligdel i avskrivbart bygg. Er det for stort grunnareal (mer enn naturlig arrondert tomt) og/eller flere frittstående bygninger uten tjenende funksjon til hovedbygning, fordeles salgssummen forholdsmessig etter omsetningsverdiene. Partenes fordeling av salgssummen er veiledende, men ikke bindende for skattemyndighetene.

Tilsvarende fordeling kan være aktuelt hvor en del av vederlaget knytter seg til rettigheter som knytter seg til eiendommen og som ikke anses som en del av boligen eller fritidsboligen. Dette kan f.eks. være jakt- og fiskerettigheter som utøves på den del av eiendommen som ikke anses som en naturlig arrondert tomt. Hvis bygningene er en forutsetning for utøvelse av slike rettigheter og verdien av bygningene er påvirket av muligheten til å utnytte rettighetene, må det ved fordelingen av vederlaget tas hensyn til hvilken betydning bygningene har for verdien av rettighetene, se f.eks. LRD (Agder) 26. januar 2009 i Utv. 2009/258 og avgjørelse fra Skatteklagenemnda (stor avdeling) 01 NS 6/2021.

Skal ulike ideelle eierandeler behandles forskjellig i forhold til skatteplikt eller skattefrihet knyttet til reglene om eier- og brukstid, må også salgssum/erstatning fordeles forholdsmessig. Dette gjelder f.eks. hvis eiendommen er ervervet i to omganger med en ideell halvpart hver gang, og hvor skattefritaksreglene for eier- og brukstid bare får anvendelse for en ideell andel på 50 %. En tilsvarende andel av salgssummen holdes da utenfor ved gevinst- /tapsberegningen. Skattepliktig gevinst/fradragsberettiget tap fastsettes ved å sammenholde den andre halvparten av salgssummen med inngangsverdien for den ideelle andelen på 50 % som ikke omfattes av skattefritaksreglene.

Realiseres bare en ideell andel av eiendommen, må vederlaget for denne i et slikt tilfelle også fordeles forholdsmessig dersom ulike ideelle andeler av eiendommen har forskjellige inngangsverdier. Dette gjelder selv om ingen del av gevinsten er skattefri. Størrelsen på gevinst/tap må da beregnes ved at salgssummen for den ideelle andelen fordeles forholdsmessig på de ulike ervervede andelene og deres inngangsverdier.

Eksempel

Eksempel

Per har ervervet en fritidsbolig i to omganger. Han ervervet en ideell andel på 50 % for 10 år siden for kr 200 000. For 2 år siden ervervet han den andre halvparten for kr 800 000. Han oppfyller ikke lovens krav til brukstid, så hele gevinsten ved en eventuell realisasjon vil være skattepliktig. Per selger en ideell andel på 30 % av eiendommen for kr 1 000 000. Gevinsten må da beregnes slik:

Tabellen viser eksempel på gevinstberegning.

	Utgangsverdi på en andel på 30 %	1 000 000
-	Inngangsverdi på en andel på 30 % blir: (200 000 + 800 000) x 30 %	300 000
=	Gevinst ved salg av 30 % blir	700 000

Salg av innbo og løsøre brukt i selgerens husholdning utløser ikke skatteplikt, se emnet I-2 Innbo og løsøre. Er både løsøre og fast eiendom overdratt samtidig, må det foretas en skjønnsmessig fordeling av salgssummen dersom gevinsten ved salg av eiendommen er helt eller delvis skattepliktig. Om skillet bygning/innbo, se emnet V-3 Vedlikehold. Partenes fordeling av salgssummen er veiledende, men ikke bindende for skattemyndighetene.

Om adgangen til å oppregulere kostpris på eiendom som skattyter eide per 31. desember 1991, se emnet I-3 Inngangsverdi. Om hvilke boliger som kunne oppreguleres før 1992, se Lignings-ABC for 1991, side 166 flg.

Ved realisasjon under ett av ikke-seksjonert, avskrivbar eiendom som delvis er tatt i bruk som egen bolig, behandles gevinst som faller på egen boligdel i bygningen og på resten av eiendommen, herunder hele tomten, etter forskjellige regler.

Vederlag/erstatning for egen boligdel finnes ved først å fordele vederlaget for hele eiendommen skjønnsmessig mellom bygning og tomt. Ingen del av salgssummen for tomten skal tilordnes til egen boligdel. Vederlag/erstatning tilknyttet bygningen må fordeles forholdsmessig mellom egen boligdel og resten av bygningen etter leieverdier.

Inngangsverdi på egen boligdel i avskrivbart bygg skal være skilt ut av saldo på bygget, se emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, D-2-8.2.3 Egen boligdel i avskrivbart bygg, generelt og D-2-8.10.1 Innflytting. Beløpet som er skilt ut, eventuelt med tillegg av senere påkostning, er inngangsverdi for boligdelen.

Gevinsten settes til differansen mellom andel av vederlag og inngangsverdi som faller på egen boligdel.

Ved beregning av eventuell skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap ved realisasjon av andelsleilighet, skal det korrigeres for endringer i andelens forholdsmessige del av boligselskapets formue og gjeld i eiertiden. Som formue anses eiendeler som ikke inngår i boligselskapets formuesverdi. Som hovedregel skal bokført verdi per 1. januar i ervervs- og realisasjonsåret legges til grunn, jf. FSSD § 9‑5‑1 tredje ledd første punktum. Om unntak, se nedenfor.

Andelseiers innskudd anses ikke som boligselskapets gjeld ved gevinstberegningen.

For å kunne beregne gevinst eller tap på andelsleiligheten, må en fastsette leilighetens bruttoverdi på henholdsvis ervervs- og realisasjonstidspunktet. Enkelte poster i denne vurderingen beror på verdier per 1. januar i henholdsvis ervervs- og realisasjonsåret, med mindre det foreligger unntak.

Bruttoverdien beregnes separat for hvert av tidspunktene på følgende måte:

Denne forholdsmessige fordelingen av fremmedkapital og visse aktivaposter baseres på forholdet ved overdragelsestidspunktet mellom

• størrelsen av innskudd og andelskapital som gjelder den overdratte leiligheten, og
• samlet innskudd og andelskapital i boligselskapet

Ved fordelingen tas det ikke hensyn til posten «Oppskrevne innskudd» som vil kunne forekomme i regnskapet, med mindre posten refererer seg til en faktisk innbetaling eller til en forhøyelse av innskuddsbevisenes pålydende på grunn av påkostninger utført ved dugnad av andelseieren. Det er gjeldsbegrepet i regnskapslovgivningen og ikke i skattelovgivningen som skal legges til grunn for beregningen av fremmedkapitalen. Innskuddene fra andels-/aksjeeierne skal likevel ikke ses som fremmedkapital, jf. FSSD § 9‑5‑1 annet ledd 3. punktum. (Disse er allerede med i overdragelsessummen og ville komme dobbelt til uttrykk om de også skulle tas med som fremmedkapital.)

Aktivaposter som faller utenfor beregningsgrunnlaget for fastsetting av leilighetenes formuesverdi vil være slikt som utestående fordringer, verdipapirer, bankinnskudd, kontantbeholdninger, redskaper og ubenyttet tomteareal, men ikke grunnareal som brukes til lekeplasser eller typiske friarealer for boligselskapet.

Fra regelen om at bokførte verdier per 1. januar i ervervs-/realisasjonsåret skal legges til grunn ved gevinstberegningen, er det gjort unntak for visse tilfeller når

• vesentlige formuesendringer i selskapet har funnet sted i tidsrommet fra 1. januar og til realisasjonstidspunktet, f.eks. innbetaling av tilleggsinnskudd o.l., jf. FSSD § 9‑5‑1 tredje ledd annet punktum. Det skal ikke tas hensyn til endringer som skyldes vanlige avdrag på lån.
• realisasjonen finner sted før byggeregnskapet er avsluttet, jf. FSSD § 9‑5‑1 tredje ledd tredje punktum. I disse tilfellene skal byggeregnskapet legges til grunn. Hvis det må antas at selskapets formuesstilling pga. ekstraordinære forhold var vesentlig forskjellig på realisasjonstidspunktet sammenlignet med den formuesstillingen som fremgår av byggeregnskapet, må det tas hensyn til verdiendringer ved at regnskapstallene korrigeres med den endringen som har funnet sted.
• en annen verdi enn den bokførte må antas lagt til grunn for aktiva som ikke er tilknyttet boligkomplekset og verdiforskjellen i ikke uvesentlig grad har påvirket vederlagets størrelse, jf. FSSD § 9‑5‑1 fjerde ledd

Utgangsverdien er andelsleilighetens bruttoverdi beregnet på realisasjonstidspunktet, redusert med salgsomkostninger. Om beregning av bruttoverdien, se B-15-7.8.2 Leilighetens bruttoverdi.

Ved realisasjon av andel i sameie beregnes gevinst/tap etter de alminnelige reglene, se B-15-7.1 Generelt om gevinstberegningen ved realisasjon av bolig. Det innebærer bl.a. at overtakelse av andel av sameiets fellesgjeld skal inngå i inngangsverdi og utgangsverdi i gevinst-/tapsoppgjøret på samme måte som når kjøperen overtar annen gjeld fra selgeren.

Dersom boligen blir revet anses boligen realisert. Det samme gjelder ved rehabilitering som er så omfattende at boligen i realiteten må anses revet og ny bolig oppført, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet, R-1-3.2.1 Generelt og emnet V-3 Vedlikehold, V-3-7.1 Generelt om skillet vedlikehold/nytt objekt.

Dersom den revede boligen faller utenfor skattefrihetsreglene i sktl. § 9‑3 må det gjennomføres et gevinstoppgjør på vanlig måte som følge av realisasjonen. Ved riving o.l. vil utgangsverdien settes til kr 0. Inngangsverdien på eiendommen må fordeles mellom tomten og bygningen, siden det kun er bygningen som er realisert. Om fordelingen av inngangsverdien, se emnet I-3 Inngangsverdi, I-3-2.6.2 Fast eiendom.

Gevinst/tap tidfestes i det året eiendommen blir overtatt av kjøper, det vil normalt si ved eiendomsrettens overgang. Om tidspunktet for eiendomsrettens overgang, se emnet E-1 Eierbegrepet. Om tidfesting av gevinst/tap ved ufrivillig realisasjon, se emnet B-3 Betinget skattefritak.

Realiseres en eiendom hvor deler er avskrevet, men som også inneholder ikke-avskrivbare deler, skal vederlaget for den avskrivbare delen enten inntektsføres eller gevinstberegnes og føres på gevinst- og tapskonto i realisasjonsåret (det året eiendomsretten går over). Dette kan f.eks. gjelde eiendommer som i tillegg til en avskrivbar del også inneholder egen boligdel, utseksjonert leilighet eller tomt. Gevinst/tap for de ikke-avskrivbare delene skal skattlegges/fradras i realisasjonsåret (gevinst/tap på boligen kan imidlertid være skattefri/ikke-fradragsberettiget etter reglene om salg av egen bolig, jf. sktl. § 9‑3 tredje ledd bokstav b og § 9‑4 første ledd). Er den ikke-avskrivbare delen av bygget eid i virksomhet, kan gevinst/skal tap føres på gevinst- og tapskontoen.

I et bruttofastsatt sameie i bygning hvor andelen ikke er knyttet til en boenhet hvor sameierne har eksklusiv bruksrett, se B-15-9.1 Eierleilighet mv. med eksklusiv bruksrett til boenhet, må det foretas en samlet vurdering av om bygningen skal anses som boligeiendom, fritidseiendom eller en annen type eiendom. Bruk som fast bolig vil vanligvis være mer intens enn bruk til fritidsformål. Brukes eiendommen både som fast bolig og til fritidsformål, vil eiendommen normalt bli ansett som fast bolig, slik at den mister sin karakter av å være fritidsbolig. Dette gjelder også for de sameierne som bruker den til fritidsformål, se BFU 27/2011. (Moren hadde tatt i bruk eiendommen som egen bolig mer enn ett år før eiendommen skulle selges, mens døtrene hadde brukt eiendommen som fritidsbolig i mer enn fem av de siste årene før moren tok i bruk eiendommen som egen bolig. Døtrene kunne selge med skattefri gevinst etter reglene om fritidsbolig, men brukstid som fritidsbolig for døtrene opphørte på det tidspunktet moren tok i bruk eiendommen som egen bolig.)

Se også BFU 6/2012. (Foreldrene hadde livsvarig borett i en eiendom som var overdratt til barna. Barna brukte eiendommen som fritidsbolig både mens foreldrene bodde der og senere. Eiendommen kunne først anses som fritidsbolig for barna fra det tidspunktet foreldrene ikke lenger brukte boligen som fast bolig.)

Når det er tatt stilling til om eiendommen skal anses som bolig- eller fritidsbolig, må eier- og brukskravet vurderes separat for den enkelte sameier.

Eksempel

EKSEMPEL

De tre brødrene Per, Pål og Espen eier en hytte sammen. Per og Pål bruker hytta til ferier og helger. Noen ganger er de på hytta sammen, og andre ganger benytter de hytta hver sin helg eller periode. Espen bruker ikke hytta, og mottar et vederlag fra Per og Pål for bruken. Etter at brødrene har eid hytta i fem år kan Per og Pål selge sine andeler skattefritt siden begge har oppfylt både eierkravet og brukskravet. Espen kan ikke selge sin andel skattefritt siden han ikke oppfyller brukskravet.

Dersom eiendommen kun brukes til utleie opparbeider ingen av sameierne seg brukstid, og ved realisasjon av andelen vil gevinst/tap være skattepliktig/fradragsberettiget for alle tre.

Med andel/aksje i boligselskap forstås andel/aksje med tilhørende borett i borettslag eller boligaksjeselskap. Reglene om realisasjon av bolig og fritidsbolig gjelder ved realisasjon av slik andel.

Hvor en bolig- eller fritidseiendom rives eller går tapt, f.eks. som følge av brann eller annen naturkatastrofe, anses den som utgangspunkt som realisert, jf. sktl. § 9‑2 første ledd bokstav f og emnet R-1 Realisasjonsbegrepet, R-1-3.2 Eksempler på realisasjon. Foretas gjenoppbygging innen rimelig tid, er det i praksis likevel lagt til grunn at eier- og brukstiden kan regnes fra ervervet av den opprinnelige bygningen, se Utv. 1985 s. 394 (FIN). Dette gjelder også hvor en totalt ødelagt enebolig erstattes med en tomannsbolig. Skattyter kan likevel velge å regne eier- og brukstid kun med utgangspunkt i den gjenoppførte bygningen. Inngangsverdien ved en ev. gevinstberegning utgjør i begge tilfeller kostprisen for den nye bygningen med tillegg av kostprisen for tomten.

Realiseres (selges) tomten etter ødeleggelsen/rivingen uten at det har skjedd noen gjenoppbygging og uten at skattyter har hatt noen konkrete planer om gjenoppbygging, avbrytes brukstiden på tidspunktet for ødeleggelsen/rivingen. Realisasjon må da finne sted innen ett år etter ødeleggelsen/rivingen, for at gevinst ved tomtesalget skal være fritatt for skatt. Har skattyter arbeidet med konkrete planer om gjenoppbygging, kan skattyter velge å påberope seg eier- og brukstid frem til det tidspunkt skattyter har besluttet ikke å foreta gjenoppbygging. Se avgjørelse av Skatteklagenemnda (stor avdeling) 01 NS 40/2020.

Brukstiden avbrytes i disse tilfellene hvis skattyter bosetter seg i en annen bolig som han eier.

Hvis vilkårene i sktl. § 9‑3 niende ledd om skattlegging av tomt hadde vært oppfylt ved salg til den aktuelle prisen hvis bygningene hadde vært i behold, kan det være aktuelt med skattlegging etter sktl. § 9‑3 om tomt. Se nærmere emnet T-13 Tomt, T-13-3.6.3 Realisasjon av en fysisk sett utbygget eiendom, men hvor bebyggelsen ikke er økonomisk eller bruksmessig tilfredsstillende.

De nevnte reglene om kontinuitet ved riving/brann mv. gjelder tilsvarende for pendlerboliger dersom skattyterens pendlerstatus består i gjenoppbyggingsperioden. Pendlerstatusen anses i denne sammenheng å bestå, selv om pendlingshyppigheten som følge av rivingen/brannen mv. midlertidig reduseres under gjenoppbyggingen, f.eks. ved økt bruk av hjemmekontor i gjenoppbyggingsperioden.

Om brukstid hvor skattyter oppholder seg utenfor boligen hvor den ikke har gått helt tapt, se B-15-4.3.8 Opphold utenfor hjemmet.

Er hjemmekontor brukt i virksomhet, anses skattyteren ikke å ha brukt denne delen av boligen som «egen bolig». Det betyr f.eks. at dersom hjemmekontoret har vært brukt i virksomhet i mer enn ett av de to siste årene før realisasjonen finner sted, enten av eieren eller leietakeren, gjelder skattefritaket bare for den delen av boligen som har vært benyttet som egen bolig, jf. sktl. § 9‑3 tredje ledd bokstav b. Det er dermed kun den forholdsmessige delen av gevinsten som faller på den delen av boligen som har vært benyttet som egen bolig som er skattefri. Den delen av gevinsten som faller på hjemmekontor brukt i virksomhet, er da skattepliktig. Dette gjelder selv om skattyteren bor i mer enn halve boligen, regnet etter utleieverdien.

Bruker eieren en del av boligen i virksomhet, opptjenes heller ikke brukstid for den delen av boligen som leies ut. Dette gjelder selv om utleien er til boligformål. Hvorvidt den delen av gevinsten som faller på skattyters egen leilighet er skattepliktig, avgjøres etter de vanlige reglene om eier- og brukstid. Om beregning av brukstid ved overgang fra bruk som hjemmekontor i virksomhet til egen boligbruk før realisasjonen, se B-15-6.2.2 Overgang fra virksomhetsbruk eller regnskapsbehandlet utleie til bruk som egen bolig eller fritidsbolig.

Eksempel

Eksempel

En eiendom består av et bolighus hvor eieren bor i egen leilighet og leier ut hybler i kjelleren. I tillegg er det på eiendommen en tjenende bygning som inneholder garasje og rom for virksomhet, uten at dette bygget er avskrivbart. Eiendommen må vurderes samlet i forhold til reglene om fritak for gevinstbeskatning. Sktl. § 9‑3 tredje ledd bokstav b vil da føre til skatteplikt for gevinst for den delen av eiendommen som ikke tjener som skattyterens egen bolig.

Arealer som brukes både i virksomhet og benyttes som egen bolig i samme tidsrom, anses i forhold til reglene om brukstid å ha vært brukt som egen bolig i det aktuelle tidsrommet. Dette vil for eksempel gjelde soverom som også benyttes som kontor. Det samme gjelder areal som på dagtid disponeres til barnepass/familiebarnehage i eget hjem, og som for øvrig brukes som egen bolig.

Er hjemmekontor brukt i lønnet erverv, anses skattyter å ha bodd også i denne delen av boligen.

Naturlig arrondert tomt som hører til en bolig eller fritidsboligen, behandles etter samme regler som gjelder for boligen eller fritidsboligen. Om hva som anses som naturlig arrondert tomt, se B-15-3.2 Grunnareal/naturlig arrondert tomt.

Med obligasjonsleilighet forstås leid boligenhet hvor boretten er tilknyttet en obligasjon (lån til eieren).

Om hva som regnes som realisasjon, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet.

Ved konkurs i boligselskap vil utfallet av bobehandlingen avgjøre om andelen skal anses å være realisert eller ikke, se SKD 27. september 1993 i Utv. 1994 side 777. For at andelene i boligselskapet skal kunne anses å være realisert, må bobehandlingen ha ført til at borettsandelene har gått tapt. Realisasjon foreligger ikke så lenge andelen består. Dette vil være tilfelle hvis bobehandlingen

• resulterer i at boet tilbakeleveres til skyldneren, jf. konkursloven § 136, eller
• ender i en tvangsakkord, jf. konkursloven § 125

Andelen anses tapt når konkursbehandlingen får sin endelige avslutning ved

• sluttutlodning etter konkursloven § 128, eller
• at bobehandlingen innstilles fordi boets midler ikke kan dekke omkostningene, jf. konkursloven § 135

Andelene anses i disse tilfellene å være realisert på det tidspunktet avgjørelsen om sluttutlodning eller kjennelsen om innstilling er rettskraftig.

I praksis er gevinst på bolig som reineiere bruker som sekundærbolig ansett som skattefri når de øvrige vilkårene for skattefritak for bolig i sktl. § 9‑3 annet ledd, jf. tredje ledd, er oppfylt (ett års eier- og brukstid). Om hva som er sekundærbolig for reineiere, se emnet R-6 Reindrift, R-6-7.5 Bolig.

Om realisasjon av bolig eid av selskap med deltakerfastsetting og som bebos av deltaker i selskapet, se emnet S-5 Selskap med deltakerfastsetting – nettometoden, S-5-4.6.2 Realisasjon av bolig/fritidseiendom.

Med selveierleilighet forstås ideelle andeler av eiendom med eksklusiv disposisjonsrett til en leilighet, hvor den ideelle eierandelen tilsvarer leilighetens andel av eiendommen. Når selgeren eier en slik del av eiendommen, regnes hans boligdel i forhold til den andelen han eier av eiendommen. Dette gjelder selv om bygningen vurdert under ett er avskrivbar.

For personlig skattyter skattlegges gevinsten stedbundet i eiendomskommunen. Dette gjelder også om inngangsverdien er redusert med betinget avsatt gevinst ved realisasjon av eiendom i annen kommune.

Inntekt fra selskap med deltakerfastsetting, herunder andel av selskapets gevinst ved realisasjon av fast eiendom, er unntatt fra stedbunden skattlegging, jf. sktl. § 3‑3 niende ledd. Slik inntekt skattlegges for personlig deltaker i bostedskommunen. Se emnet S-16 Skattestedet, S-16-2.4 Selskaper med deltakerfastsetting.

For upersonlige skattytere skattlegges gevinsten i hovedkontorkommunen.