Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Tap som har tilknytning til virksomhet er som hovedregel fradragsberettiget hvis det er endelig konstatert (skatteutløsende moment), jf. sktl. § 6‑2 annet ledd. Dette gjelder uavhengig av om tapet er oppstått ved realisasjon eller på annen måte, for eksempel ved gaveoverføring. Om når tap på fordringer i virksomhet anses endelig konstatert, se emnet F-18 Fordringer, F-18-8.1 Endelig konstatert tap.

Det er en forutsetning for fradragsrett at tapet er reelt. Videre er det en forutsetning at en tilsvarende gevinst ikke er unntatt fra skattlegging etter særlige regler, se T-1-2.2 Unntak ved realisasjon.

Om når tapet er lidt i virksomhet og om kravet til tilknytning mellom virksomheten og tapet, se emnet F-18 Fordringer, F-18-8.3 Tilknytning til virksomhet.

Om tidfesting, se emnet T-4 Tidfesting – realisasjonsprinsippet.

Det er ikke fradragsrett for tap ved realisasjon av formuesobjekt i tilfeller hvor gevinst er uttrykkelig unntatt fra skattlegging, jf. sktl. § 9‑4. Dette gjelder selv om tapet er oppstått i virksomhet. Dermed vil f.eks. følgende tap ikke være fradragsberettiget

• tap ved realisasjon av jord- eller skogbrukseiendom i visse tilfeller, se emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon
• tap ved realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting i visse tilfeller for selskap som eier jord- eller skogbrukseiendom, se emnet J-5 Jord- og skogbruk – realisasjon
• tap ved realisasjon av egen bolig, herunder egen boligdel i avskrivbart bygg, i visse tilfeller, se emnet B-15 Bolig – realisasjon
• tap ved realisasjon av aksjer mv. og visse finansielle instrumenter som omfattes av fritaksmetoden, se emnet F-32 Fritaksmetoden

Om avskjæring av fradragsrett ved tap på fordringer mellom nærstående selskaper, se sktl. § 6‑2 tredje ledd og emnet F-18 Fordringer, F-18-8.2 Avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående selskaper.

I virksomhet er reelt tap (differansen mellom skattemessig inngangsverdi og en lavere omsetningsverdi) fradragsberettiget etter sktl. § 6‑2 annet ledd også ved gaveoverføring, hvis det ikke omfattes av et av unntakene fra skattlegging av gevinst ved eventuell realisasjon, se T-1-2.2 Unntak ved realisasjon. (Om gaveelementet, se T-1-4 Gave og gaveelement ved gavesalg.) Det foreligger for eksempel ikke fradragsrett hvis en tilsvarende gevinst hadde falt utenfor uttaksregelens anvendelsesområde, jf. sktl. § 5‑2. Dermed vil for eksempel gaveoverføring fra enkeltpersonforetak av tomt, aksje mv. eller annen formuesgjenstand der kostprisen ikke har kommet til fradrag, ikke gi rett til tapsfradrag, da tilsvarende gevinst ikke ville utløst uttaksbeskatning. I de tilfeller uttaksbeskatning ved gaveoverføring av aksjer, andeler mv. er unntatt på grunn av fritaksmetoden, vil det heller ikke foreligge fradragsrett for tap.

Ved uttak fra virksomhet foreligger det fradragsrett for endelig konstatert tap etter sktl. § 6‑2 annet ledd, jf. § 5‑2, hvis en tilsvarende gevinst hadde falt innenfor uttaksreglenes anvendelsesområde. Fradrag kan være aktuelt hvor en eiendel i virksomhet som har høyere inngangsverdi enn omsetningsverdi tas ut fra et aksjeselskap eller fra et selskap med deltakerfastsetting. Det er da fradragsrett for det reelle tapet med mindre det ville vært unntak fra skattlegging av gevinst ved eventuell realisasjon. Eventuelt gaveelement vil ikke være fradragsberettiget.

Ved uttak til eget bruk fra enkeltpersonforetak vil et eventuelt tap aldri være fradragsberettiget, fordi tapet ikke er endelig konstatert (ikke skiftet eier), jf. sktl. § 6‑2 annet ledd. I slike tilfeller må inngangsverdien fjernes fra enkeltpersonforetaket, men skattyter beholder tilsvarende inngangsverdi privat. Fradrag kan derimot være aktuelt ved gaveoverføring fra enkeltpersonforetak, jf. ovenfor.

Er det reelle tapet, se T-1-4 Gave og gaveelement ved gavesalg, fradragsberettiget ved uttak av driftsmiddel i saldogruppe a–d og j, skal omsetningsverdien tas ut av saldo uten fradrag i inntekten. Resten av saldoverdien for driftsmidlet (det reelle tapet) blir stående på saldo for fortsatt avskrivning. Er det reelle tapet ikke fradragsberettiget, er det i tapstilfellene rest inngangsverdi for driftsmidlet som skal fjernes fra saldoen uten fradrag i inntekten. Rest inngangsverdi vil i disse tilfellene ligge over omsetningsverdien.

Utenfor virksomhet er det som utgangspunkt fradragsrett for tap når dette er pådratt som et ledd i å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. sktl. § 6‑1, se nærmere T-1-3.2 Fradragsrett for formuestap etter sktl. § 6‑1.

Videre er det i visse tilfeller fradragsrett for tap ved realisasjon av formuesobjekter og/eller tap ved stiftelse av varige rettigheter i slike objekter mot engangsvederlag, jf. sktl. § 9‑4 første ledd jf. § 9‑2 og § 9‑3. Tap ved realisasjon utenfor virksomhet vil som utgangspunkt være fradragsberettiget hvis en tilsvarende gevinst ville vært skattepliktig etter sktl. kap. 9, se sktl. § 9‑4. Om realisasjonsbegrepet, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet. Som formuesobjekt anses både fysiske objekter, finansobjekter, immaterielle objekter og begrensede rettigheter.

Skatteloven har spesielle regler som utvider, begrenser og/eller presiserer fradragsretten for visse typer realisasjonstap. Dette gjelder følgende tilfeller

• tap ved realisasjon av aksjer, andel i verdipapirfond samt egenkapitalbevis i sparebanker, gjensidige forsikringsselskaper og selveiende finansieringsforetak, og dessuten tap ved realisasjon av fortrinnsrett til tegning av aksjer og tildelingsbevis. Se sktl. § 10‑31 og § 10‑37 og emnet A-5 Aksjer – realisasjon
• tap ved realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting, se sktl. § 10‑44 og emnet S-8 Selskap med deltakerfastsetting – realisasjon av andel
• tap ved realisasjon av finansielle opsjoner, se sktl. § 9‑10 og emnet F-5 Finansielle instrumenter – finansielle opsjoner
• tap ved realisasjon av driftsmidler, jf. sktl. § 9‑4, jf. § 9‑1 til § 9‑3. Se nærmere nedenfor og emnene om driftsmidler
• tap av fordring som tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller inngått i et gevinst-/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for fordringshaver og fordringen er endelig tapt, se sktl. § 9‑4, jf. § 9‑3 første ledd bokstav c nr. 3
• tap på endring av valutakurs som fremkommer ved realisasjon av fordring/innfrielse av gjeld i fremmed valuta, se sktl. § 9‑4, jf. § 9‑9 og emnet V-1 Valutagevinst/-tap

Også i disse tilfellene vil det som hovedregel foreligge fradragsrett, i den utstrekning en gevinst ved realisasjon ville vært skattepliktig. Nærmere om hva som er realisasjon, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet. Hvis en tilsvarende gevinst ikke ville vært skattepliktig, foreligger det i disse tilfellene ikke fradragsrett etter hovedbestemmelsen i sktl. § 6‑1 første ledd.

Om tidfesting, se emnet T-4 Tidfesting – realisasjonsprinsippet.

Rettigheter etter kontrakter anses som formuesobjekter. Tap ved realisasjon av en rettighet etter en kontrakt er fradragsberettiget dersom tap ved realisasjon av det underliggende objektet ville vært fradragsberettiget. Tap ved realisasjon av rett til å bli eier av f.eks. privat innbo og løsøre vil dermed ikke være fradragsberettiget. Derimot vil tap ved realisasjon av rett til å bli eier av fast eiendom være fradragsberettiget, jf. sktl. § 9‑4 første ledd.

Uttaksregelen, jf. sktl. § 5‑2, er bare hjemmel for skattlegging av eventuell gevinst ved uttak. Ved uttak fra inntektsgivende aktivitet som ikke anses som virksomhet, foreligger det ingen hjemmel for fradragsrett for «tap» ved uttak.

Ved overføring av formuesobjekt utenfor virksomhet er det som hovedregel et vilkår at det må foreligge en realisasjon for at tap skal være fradragsberettiget, jf. sktl. § 6‑2 første ledd. Dette gjelder også ved overføring av driftsmidler utenfor virksomhet. Tap som oppstår ved rene gaveoverføringer er dermed ikke fradragsberettiget, heller ikke for en eventuell negativ differanse mellom omsetningsverdien og inngangsverdien. Det samme gjelder hvor overføringen skjer mot et symbolsk vederlag, se HRD i Utv. 2001/429 (Rt. 2001/282) (Kjeller Bil AS). Om hva som anses som symbolsk vederlag, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet, R-1-3.9.2 Grense mot symbolsk vederlag. Slikt tap kan ikke anses som en kostnad til å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, og vil dermed heller ikke være fradragsberettiget etter hovedbestemmelsen i sktl. § 6‑1 første ledd.

Gavesalg anses som realisasjon, og derfor er det reelle tapet (som ikke skyldes gaveelementet) fradragsberettiget, også utenfor virksomhet, hvis vilkårene for fradrag ellers er oppfylt, se T-1-4 Gave og gaveelement ved gavesalg.

Representerer en utestående fordring en skattepliktig inntekt som tidligere er inntektsført etter realisasjonsprinsippet, jf. sktl. § 14‑2, er tap på fordringen fradragsberettiget også utenfor virksomhet, se sktl. § 9‑4 første ledd, jf. sktl. § 9‑3 første ledd bokstav c nr. 3. Om et tilfelle hvor skattepliktig utbytte som ikke var tatt ut av selskapet, ble ansett å ha gått over til å være et ordinært lån, se HRD i Utv. 2005/1085 (Rt. 2005/1171).

Representerer en utestående fordring et vederlag/erstatning ved realisasjon av formuesobjekt hvor gevinst ved realisasjon er skattepliktig eller tap er fradragsberettiget, er tap på fordringen fradragsberettiget, se sktl. § 9‑4 første ledd, jf. sktl. § 9‑3 første ledd bokstav c nr. 3. Dette gjelder selv om tapet oppstår i samme år som vederlaget er nedskrevet på saldo eller gevinst/tap er overført til gevinst-/tapskonto.

Fradragsretten etter sktl. § 9‑4 første ledd jf. sktl. 9-3 første ledd bokstav c nr. 1 gjelder tap på fordring som oppstår som følge av en forutgående transaksjon, og ikke tap som oppstår ved selve transaksjonen. Tap som følge av transaksjonen, f.eks. en realisasjon av et formuesobjekt, behandles etter de reglene som gjelder for slikt tap. Et formuesobjekt anses realisert f.eks. ved tyveri, underslag bedrageri eller andre kriminelle handlinger, se emnet R-1 Realisasjonsbegrepet, R-1-5.2 Opphør av eiendomsrett uten overføring til andre. Realisasjon foreligger når den straffbare handlingen er gjennomført, og eieren ikke har fått, eller det er klart at han ikke vil få, tilbake gjenstanden. Selv om eieren har en fordring mot gjerningspersonen, knytter tapet seg ikke til denne fordringen. Se som eksempel SKNS1-2023-5 (En aksjeeier inngikk avtale om salg av aksjer. Kjøper hadde på avtaletidspunktet verken evne eller vilje til å betale for aksjene. Nemnda kom til at selgeren var blitt utsatt for bedrageri, og at dette innebar en realisasjon av aksjene. Sktl. § 9‑4 første ledd jf. § 9‑3 første ledd bokstav c nr. 1 om tap på fordring kom ikke til anvendelse, med den konsekvens at tapet skulle oppjusteres etter sktl. § 10‑31 første ledd tredje punktum).

Representerer en utestående fordring skattepliktig inntekt som skal skattlegges etter kontantprinsippet, jf. sktl. § 14‑3, f.eks. krav på lønn, skattlegges bare den delen av kravet som faktisk betales. Restkrav som ikke betales, skal ikke inntektsføres/skattlegges. Det kan da ikke kreves fradrag for tap på restfordringen.

Skjer det avklaringer i det underliggende rettsforhold, slik at en tidligere skattlagt inntekt må tilbakebetales og ikke anses innvunnet, kan det være aktuelt å kreve fradrag for tap, se emnet T-5 Tilbakeføring av inntekt og kostnad.

Får skattyter vederlag (salgssum, erstatning mv.), vil tapet utgjøre differansen mellom skattemessig inngangsverdi og vederlaget. Blir vederlag for driftsmidler som avskrives etter saldoreglene helt eller delvis inntektsført i realisasjonsåret, skal tap beregnes i forhold til eventuell ikke inntektsført del av vederlaget (bare aktuelt i saldogruppe e-i). Inntektsføres hele vederlaget, er tapet lik saldoverdien.

Ved utrangering er det den skattemessige inngangsverdien, tillagt ev. kostnader forbundet med utrangeringen, som utgjør tapet.

Om beregning av det reelle tap ved gavesalg/gaveoverføring, se T-1-4 Gave og gaveelement ved gavesalg.

Om beregning av tap ved realisasjon av mengdegjeldsbrev, se emnet V-5 Verdipapirer. Om beregning av tap ved realisasjon av aksjer, se emnet A-5 Aksjer – realisasjon.

Om beregning av tap ved realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting, se emnet S-8 Selskap med deltakerfastsetting – realisasjon av andel.

Om beregning av tap ved finansielle og ikke-finansielle opsjoner, se emnene om finansielle instrumenter.

Tap er som hovedregel ikke fradragsberettiget før det er realisert/endelig konstatert, jf. sktl. § 14‑2. Om unntak for urealisert tap på kundefordringer, se emnet F-18 Fordringer, F-18-8.4 Sjablongmessig nedskrivning for urealisert tap på kundefordringer.

Tap ved realisasjon av formuesobjekt tidfestes (eventuelt behandles etter saldoreglene/overføres til gevinst- og tapskonto) som hovedregel til det tidspunktet formuesobjektet

• ved salg; leveres kjøper
• ved hel ødeleggelse; er ødelagt
• ved kondemnering; når eieren ved objektiv konstaterbar handling oppgir eiendomsretten til formuesobjektet eller ødelegger det
• ved valutatap på fordring/gjeld; når fordringen eller gjelden innfris, eventuelt ved delvis innfrielse; for den del som innfris

Tap ved realisasjon av driftsmidler i saldogruppe a–d og j fradragsføres ved fortsatt avskrivning på saldo.

Tap ved realisasjon av

• driftsmidler i saldogruppe e-i, og
• driftsmidler som ikke saldoavskrives

skal overføres gevinst- og tapskonto, se emnet G-4 Gevinst- og tapskonto.

Om når det foreligger endelig konstatert tap på kundefordringer i virksomhet, se emnet F-18 Fordringer, F-18-8.1 Endelig konstatert tap.

Om adgang til fradrag for urealisert tap på kundefordringer i virksomhet, se emnet F-18 Fordringer, F-18-8.4 Sjablongmessig nedskrivning for urealisert tap på kundefordringer.

Om adgang til fradrag for urealisert tap i virksomhet på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta, se emnet V-1 Valutagevinst/-tap.