Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Skatteloven knytter reglene om skattefritak ved realisasjon av jord- og skogbrukseiendommer til begrepene «alminnelig gårdsbruk og skogbruk».

Ved vurdering av om en jordbrukseiendom er å anse som «alminnelig gårdsbruk» i relasjon til sktl. § 9‑3 sjette ledd, jf. sktl. § 9‑13, kan en ta utgangspunkt i hvorvidt eiendommen fremstår som et «alminnelig gårdsbruk», der det mest sentrale momentet er utnyttelsen av arealene og at eiendommen har den bygningsmassen som er relevant for den aktuelle driftsformen. Konsesjonsreglene som innebærer konsesjonsfritak for bebygde eiendommer inntil en grense på 35 dekar dyrket jordbruksareal, jf. konsesjonsloven § 4 nr. 4, kan være et moment ved vurderingen, men er ikke avgjørende for hva som skal anses som «alminnelig gårdsbruk og skogbruk». For at en eiendom skal anses som «alminnelig skogbruk», er det et krav at eiendommen har skog som kan avvirkes. Det må derfor trekkes en grense mot eiendommer som hovedsakelig består av uproduktiv utmark. Det kreves ikke at skogsdriften anses som inntektsgivende aktivitet. Om vilkårene for å anse skog som inntektsgivende aktivitet, se emnet S-17 Skogbruk. Forutsetningen for å være et «alminnelig gårdsbruk» er at eieren eller andre utnytter eiendommen til jordbruksformål, dvs. husdyrhold og/eller dyrking på friland av f.eks. fôrvekster, korn, poteter, grønnsaker, bær eller frukt. Det er ikke krav om at aktiviteten anses som inntektsgivende aktivitet. Om eiendom hvor bygninger og arealer brukes til annet enn jord- og skogbruksformål, se nedenfor. Se også eksempler fra praksis i BFU 88/2003, BFU 50/2004, BFU 18/2020 , BFU 1/2021 og Skatteklagenemnda SKNA9-2025-23.

Eiendom hvor bruken av arealet til jordbruksformål er varig opphørt, anses ikke som «alminnelig gårdsbruk», jf. sktl. § 9‑3 sjette ledd og § 9‑13. Eventuelt skogareal på eiendommen kan likevel anses som «skogbruk» og faller dermed inn under disse reglene. Inngangsverdien for den delen av eiendommen som ikke er skogbruk, kan i slike tilfeller ikke oppreguleres etter overgangsregelen til sktl. § 9‑3 sjette ledd, jf. FSFIN § 9‑3.

Gevinst/tap på våningshus med naturlig arrondert tomt, behandles i disse tilfellene etter reglene for realisasjon av bolig- eller fritidseiendommer, se emnet B-15 Bolig – realisasjon.

Har eiendommen ikke vært brukt til jordbruksformål i inntektsåret, må det vurderes konkret om dette er et varig opphør, eller om opphøret bare er av midlertidig karakter. Er det tvil om tidspunktet for opphøret, kan en normalt legge til grunn at jordbruksdriften er varig opphørt hvis eiendommen ikke har vært brukt til jordbruksformål de siste 4–5 årene.

Eiendom hvor det utelukkende eller for en overveiende del drives spesialproduksjon, regnes ikke som alminnelig gårdsbruk. Dette vil f.eks. gjelde rene gartnerieiendommer, der det vesentligste av produksjonen foregår i veksthus, og eiendommer med forholdsvis lite jordbruksareal hvor det drives spesialproduksjon (fabrikkproduksjon). Eksempler på spesialproduksjon er oppdrett av fjørfe og slaktegris.

Eiendommer med begrenset dyrkbart areal som er spesielt utbygget og innrettet til avl og/eller trening av trav-, ridehester og/eller drift av ridesenter anses heller ikke som alminnelig gårdsbruk.

På et «alminnelig gårdsbruk» kan det være anlegg hvor det er drevet annen virksomhet i så stor målestokk at denne delen ikke kan karakteriseres som en del av jord- eller skogbruksvirksomheten. Dette vil f.eks. kunne gjelde ved realisasjon av gårdsbruk med en opparbeidet campingplass. I slike tilfeller må man fordele salgssummen mellom det som faller på alminnelig gårdsbruk og det resterende ved avgjørelse av gevinstbeskatningsspørsmålet.

Areal omdisponert og opparbeidet til golfbane anses ikke som del av «alminnelig gårdsbruk» i forhold til reglene om skattefrihet ved realisasjon av alminnelig jordbrukseiendom.

Reglene om realisasjon av alminnelig gårdsbruk gjelder ikke hvor det utelukkende har vært drevet gårdsturisme på eiendommen. Dette gjelder selv om det har vært et begrenset husdyrhold og/eller planteproduksjon av begrenset omfang som ledd i gårdsturismen. Våningshus behandles i disse tilfellene etter reglene om salg av bolig, selv om det realiseres under ett med eiendommen, se emnet B-15 Bolig – realisasjon.

Har det vært drevet jordbruksvirksomhet i tillegg til gårdsturisme som egen virksomhet, må en vurdere konkret hvor stor del av bygninger og grunn som ikke skal tilordnes jordbrukseiendommen.

Er gårdsturismen behandlet som en del av jordbruksvirksomheten, skal reglene om realisasjon av alminnelig gårdsbruk følges ved samlet realisasjon av eiendommen. Om behandling av våningshus, se J-5-4.13 Samlet realisasjon.

Gevinst ved realisasjon av hele eller deler av gårdsbruk til andre formål enn jord- og skogbruk, kan bli skattepliktig etter sktl. § 9‑3 niende ledd hvis vederlaget er fastsatt på grunnlag av tomtepris, se emnet T-13 Tomt.

Våningshus behandles i disse tilfellene etter reglene om salg av bolig, selv om det realiseres under ett med eiendommen, se emnet B-15 Bolig – realisasjon. Er prisen for våningshuset med naturlig arrondert tomt vesentlig høyere enn hva fortsatt utnyttelse av bygningene skulle tilsi, kan gevinsten likevel bli skattepliktig etter reglene om tomtesalg, jf. sktl. § 9‑3 niende ledd. Se emnet T-13 Tomt, T-13-3.3 Skatteplikt for gevinst og T-13-3.6.2 Realisasjon av/fra jordbruks- eller skogbrukseiendom.

Gevinst ved realisasjon av vannfall, forekomster av sand, grus mv. er alltid fullt skattepliktig, jf. sktl. § 9‑3 niende ledd bokstav b. Eventuelt tap er fradragsberettiget. Dette gjelder også der vannfallet eller forekomsten blir realisert sammen med gårdsbruket.

Ved realisasjon av rett til årlige erstatninger, f.eks. for vannfallsrettigheter, er gevinst alltid skattepliktig etter sktl. § 5‑1 annet ledd, jf. § 5‑20. Eventuelt tap er fradragsberettiget.

Stiftelse av rettigheter mot engangsvederlag er skattepliktig etter sktl. § 5‑1, jf. § 9‑2 annet ledd, se emnet R-14 Rettigheter i fast eiendom.

Ved isolert realisasjon av melkekvote, er gevinsten alltid fullt skattepliktig og tapet fradragsberettiget. Om personinntekt, se emnet J-2 Jordbruk – allment, J-2-8.43 Melkekvote. Er melkekvote(-r) ervervet i flere omganger og med ulik kostpris, kan skattyter selv velge hvilke kvoter som realiseres eller fra hvilken kvote det realiseres. Tap må føres på gevinst-/tapskonto, se for øvrig emnet D-5 Driftsmiddel – realisasjon av driftsmiddel.

Om realisasjon av melkekvote sammen med gårdsbruket, se J-5-4.13.7 Melkekvote .

Gevinst ved isolert realisasjon av utleiehytte er alltid skattepliktig inntekt, og tap er fradragsberettiget, se emnet D-5 Driftsmiddel – realisasjon av driftsmiddel.

Om gevinst ved realisasjon sammen med gårdsbruket/skogbruket, se J-5-4.13.4 Hytter .

Isolert realisasjon av egen fritidsbolig som står på eiendommen, følger alltid reglene for realisasjon av fritidseiendom, se emnet B-15 Bolig – realisasjon. Dette vil kunne omfatte våningshuset med passende arrondert tomt der huset er brukt som fritidsbolig.

Om realisasjon av egen fritidsbolig sammen med gårdsbruk/skogbrukseiendom, se J-5-4.13 Samlet realisasjon.

Om behandling av vederlag/erstatning ved realisasjon av løsøre, se emnet D-5 Driftsmiddel – realisasjon av driftsmiddel.

Gevinst ved realisasjon av buskap er skattepliktig og skal normalt tas med som en del av jordbrukets driftsinntekt. Om fordeling av salgssum mellom fast eiendom og buskap mv. ved realisasjon av hele eiendommen, se J-5-9.3 Flere eiendeler realiseres under ett.

Gevinst ved realisasjon av hel buskap på gårdsbruk ved opphør av driftsgren, men ved fortsatt drift av jordbruksvirksomheten, kan legges til gevinst- og tapskonto, jf. sktl. § 14‑44 sjette ledd. Dette innebærer for eksempel at gevinst på melkekyr kan overføres til gevinst- og tapskonto selv om en beholder storfe for kjøttproduksjon. Dette gjelder også der buskapen overdras til et ANS/DA der selgeren er deltaker, under forutsetning av at selgeren fortsatt driver jordbruksvirksomhet som enkeltpersonforetak innenfor en annen driftsgren på samme eiendom. Ved opphør av hele jordbruksvirksomheten kan gevinst på buskapen ikke overføres til gevinst- og tapskonto fordi buskap anses som omløpsmidler og ikke som driftsmidler, jf. sktl. § 8‑1 fjerde ledd. Bortforpaktning vil som regel anses som opphør av jordbruksvirksomheten.

Ved realisasjon under ett av eiendom hvor deler av eiendommen følger reglene for «alminnelig gårdsbruk og skogbruk» og andre deler/formuesobjekter ikke følger disse reglene, må vederlaget fordeles på de forskjellige delene/formuesobjektene i den utstrekning det har betydning for skattleggingen, herunder for fritaket for beregning av personinntekt, jf. § 12‑11 fjerde ledd. Gevinst/tap behandles etter reglene som gjelder for realisasjon av vedkommende del/formuesobjekt. Se også J-5-9.3 Flere eiendeler realiseres under ett.

Driftsbygninger, våningshus, kårbolig, fritidsbolig og eventuelt andre boliger som står på gårdsbruket, følger som utgangspunkt reglene for realisasjon av gårdsbruk såfremt de realiseres under ett med gårdsbruket. Om unntak, se nedenfor.

Selgeren av en landbrukseiendom med tilhørende våningshus, kan for våningshusets vedkommende i visse tilfeller velge å anvende de reglene som gir det gunstigste utfallet både i gevinst- og tapstilfellene. I praksis er følgende valgmuligheter akseptert:

• Er vilkårene for skattefrihet etter reglene om realisasjon av alminnelig gårdsbruk ikke oppfylt, kan likevel gevinst på våningshuset med naturlig arrondert tomt bli skattefri etter reglene om realisasjon av bolig- eller fritidseiendom, se emnet B-15 Bolig – realisasjon.
• Er vilkårene for tapsfradrag etter reglene om realisasjon av alminnelig gårdsbruk oppfylt, vil også den delen av tapet som referer seg til våningshuset være fradragsberettiget. Dette gjelder selv om eieren har bodd i våningshuset, slik at tapet ikke ville vært fradragsberettiget etter reglene om realisasjon av bolig- eller fritidseiendom.
• Er vilkårene for tapsfradrag ikke oppfylt etter reglene om realisasjon av alminnelig gårdsbruk, kan likevel den delen av tapet som refererer seg til våningshuset, være fradragsberettiget etter reglene om realisasjon av bolig- eller fritidseiendom.

Ved anvendelse av reglene om skattefritak ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk må vederlaget fordeles i samsvar med beskrivelsen i J-5-6.1 Generelt om vilkåret om at vederlaget ikke må overstige tre fjerdedeler av antatt salgsverdi.

Skattefritaksreglene i sktl. § 9‑13 for gevinst ved realisasjon av «alminnelig gårdsbruk/skogbruk» omfatter også driftsbygninger i jordbruket. Som driftsbygning regnes også skogskoie i skogbruket, se emnet S-17 Skogbruk, S-17-14.35 Telefon og driftsbygninger i virksomhet hvor inntekten er behandlet som biinntekt til jordbruket. Fast teknisk utstyr i driftsbygning følger reglene for eiendommen ved realisasjon under ett. Dette gjelder både utstyr som avskrives på egen saldogruppe j (fast teknisk installasjon i bygning), og annet installert produksjonsutstyr med tilbehør som er aktivert i saldogruppe d. Dette medfører at ved realisasjon som faller inn under skattefritaksreglene i sktl. § 9‑13, må nedskrevet verdi på installasjoner i saldogruppe d skilles ut fra samlesaldoen før behandlingen av salgssum for annet løsøre. Nærmere om dette, se J-5-9.3.3 Realisasjon av driftsmidler i saldogruppe d hvor deler av saldoen gjelder installasjoner i driftsbygning.

For enkeltpersonforetak må slik utskilling også foretas i tilfeller hvor skattefritaksreglene i sktl. § 9‑13 ikke kommer til anvendelse, da gevinsten ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk/skogbruk, herunder driftsbygninger med fast installert produksjonsutstyr aktivert i saldogruppe d, i slike tilfeller skal unntas fra beregning av personinntekt etter sktl. § 12‑11 fjerde ledd. Nærmere om dette, se emnet E-5 Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen), E-5-4.3.2 Unntak – gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk fra enkeltpersonforetak.

Har skattyteren bare én eller to utleiehytter som ligger på gårdsbrukets/skogbrukets grunn og som blir realisert sammen med resten av gården eller skogbruket, skattlegges gevinsten på hyttene etter de samme reglene som gjelder for gårdsbruket/skogbruket. Er det flere enn to utleiehytter på gården/skogbruket, vil gevinsten på alle hyttene med tilhørende grunn normalt være skattepliktig, se LRD 10. oktober 1986 (Eidsivating) i Utv. 1987/90 (fire hytter ble ikke ansett som integrert i gårdsbruk).

Areal og bygninger som inngår i jordbrukseiendommen, men som har vært benyttet til annet formål enn jord- og/eller skogbruksvirksomhet, kan falle utenfor skattefritaket uavhengig av om det realiseres isolert eller under ett med gårdsbruket, se HRD i Utv. 1996/1029 (Rt. 1996/932). Dette vil f.eks. alltid gjelde for bortfestede tomter.

Rettigheter som har tilknytning til jord- og skogbruksvirksomheten, f.eks. veirett, jaktrett, fiskerett, beiterett og hogstrett, følger reglene for gårdsbruket såfremt de realiseres under ett med eiendommen. Andre rettigheter, f.eks. rett til årlig erstatning for vannfall, følger ikke reglene for gårdsbruk selv om de realiseres under ett med gårdsbruket, jf. sktl. § 9‑3 niende ledd bokstav b.

Realisasjon av melkekvote sammen med alminnelig gårdsbruk er skattefri/skattepliktig i samme utstrekning som gevinsten på gårdsbruket, jf. sktl. § 9‑13 sjette ledd. «Sammen med» innebærer at hele gårdsbruket må overdras til samme kjøper. Vilkåret vil være oppfylt selv om ikke hele gårdsbruket selges sammen med melkekvoten, så fremt hele produksjonsgrunnlaget for melkeproduksjonen selges sammen med melkekvoten (all dyrket mark og beiteareal). Eiertiden for melkekvoten har ingen selvstendig betydning. Det avgjørende er eiertiden for gårdsbruket.

Reglene om realisasjon av gårdsbruk gjelder ikke for driftsløsøre som ikke er installert i driftsbygning, samt buskap og varelager selv om disse eiendelene er knyttet til jordbruksvirksomheten og realiseres under ett med gårdsbruket. Om driftsløsøre som er installert i driftsbygning, se J-5-4.13.3 Driftsbygninger og skogskoie.

Vederlag ved realisasjon av uhøstet avling i jordbruket er en driftsinntekt og følger ikke reglene for realisasjon av gårdsbruk, selv om avlingen realiseres under ett med eiendommen, se HRD i Utv. II/299 (Rt. 1926/654).

Om salg av tømmer på rot ved realisasjon av skogeiendom, se emnet S-17 Skogbruk, S-17-8.3 Rotsalg.

Om forekomster av sand, grus mv. på gårdsbruket, se J-5-4.8 Vannfall, forekomster av sand, grus mv..

Isolert realisasjon av et areal som inngår som del av gårdsbruk eller skogbruk, er i utgangspunktet å anse som realisasjon av «alminnelig gårdsbruk eller skogbruk», og gevinst kan bli skattefri dersom vilkårene for øvrig er oppfylt. se J-5-3 Skattefritak ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og/eller skogbruk. Er gevinsten skattepliktig, kan inngangsverdien oppreguleres hvis en gevinst per 31. desember 2004 kunne vært skattefri etter de dagjeldende regler se J-5-9.2 Oppregulering av kostpris for eiendommer/selskapsandeler som per 31. desember 2004 kunne vært solgt helt eller delvis skattefritt.

Gevinst/tap ved isolert realisasjon av våningshus eller føderådsbolig, fastsettes etter reglene for realisasjon av bolig, se emnet B-15 Bolig – realisasjon. Dette gjelder også realisasjon ved hel ødeleggelse, f.eks. i forbindelse med storm- eller brannskade. Om betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon, se emnet B-3 Betinget skattefritak.

Ved realisasjon av areal til annet formål enn jord- og skogbruk der vederlaget er fastsatt på grunnlag av tomteverdi, vil gevinsten bli skattepliktig etter sktl. § 9‑3 niende ledd. Se emnet T-13 Tomt.

Ved isolert realisasjon av avskrivbar driftsbygning, med eller uten tomt, er gevinst alltid fullt skattepliktig og tap fradragsberettiget, se for øvrig emnet D-5 Driftsmiddel – realisasjon av driftsmiddel. Dette gjelder også realisasjon ved hel ødeleggelse, f.eks. i forbindelse med storm- eller brannskade.

Om betinget skattefritak ved

• ufrivillig realisasjon etter sktl. § 14‑70
• ufrivillig realisasjon av hel eller del av landbrukseiendom etter sktl. § 14‑73

se emnet B-3 Betinget skattefritak.

Om behandling av gevinst/tap ved realisasjon eller stiftelse av rettigheter, se emnet R-14 Rettigheter i fast eiendom.

Vederlaget for den faste eiendommen eller delen av denne som realiseres, skal sammenlignes med antatt salgsverdi ved salg til utenforstående (markedsverdi). Ved samlet realisasjon av flere eiendeler, må vederlaget fordeles på de ulike eiendelene, se nedenfor. Om hva som er vederlag, se emnet U-4 Utgangsverdi. Har selgeren vederlagsfri borett i bygning på eiendommen (føderåd), skal salgsverdien fastsettes til det andre ville betalt for eiendommen med den påheftede boretten.

Våningshuset skal ikke skilles ut ved vurderingen av om vederlagets størrelse ligger innenfor rammen av tre fjerdedeler av antatt salgsverdi. Dette gjelder selv om selgeren vil velge å benytte reglene for realisasjon av boligeiendom ved behandling av gevinst/tap på våningshuset.

Kapitalisert verdi av føderåd til selgeren i form av kontanter og andre naturalytelser enn føderådsbolig, inngår som vederlag ved vurdering av om tre-fjerdedelskravet er oppfylt. Kapitalisert verdi av føderådsbolig eller borett overfor selgeren, skal imidlertid aldri inngå i denne vurderingen fordi det ved fastsettingen av salgsverdien for eiendommen er tatt hensyn til boretten.

Ved samlet overdragelse som omfatter både landbrukseiendommen og andre eiendeler, f.eks. løsøre og/eller annen fast eiendom, må vederlaget fordeles før det kan fastslås om vilkåret om at vederlaget ikke må overstige 75 % av antatt salgsverdi er oppfylt. Vilkåret er oppfylt hvis det er avtalt et samlet vederlag som ved en fordeling mellom landbrukseiendommen og andre eiendeler, tilsvarer maksimalt 75 % av markedsverdien for landbrukseiendommen og maksimalt 100 % av verdien på andre eiendeler. Som vederlag regnes også verdien av skatteposisjoner uten tilknytning til eiendeler som overtas av kjøperen ved gavesalg etter reglene om skattemessig kontinuitet, jf. sktl. § 9‑7 tredje ledd. Dette gjelder f.eks. positiv gevinst- og tapskonto og negativ saldo. Verdien av skattebesparende skatteposisjoner som overtas, f.eks. negativ gevinst- og tapskonto og fremførbart underskudd, reduserer det samlede vederlag. Skatteposisjonen verdsettes som utgangspunkt til nåverdien av fremtidig kontantstrøm. Hvilke forutsetninger som skal legges til grunn ved en slik verdsettelse vil ofte være usikre. Skattyterens beregning fravikes kun dersom den er åpenbart uriktig. Verdien av ev. skatteposisjoner inngår også i den ordinære gevinstberegningen, se J-5-9 Gevinstberegningen, og emnet U-4 Utgangsverdi, U-4-5 Gave, salg til underpris.

Om fordelingen, se J-5-9.3 Flere eiendeler realiseres under ett.

Eksempel

Eksempel

Ved en samlet overdragelse fra foreldre til barn er det avtalt et samlet vederlag på kr 3 500 000. Vederlaget består av kontanter, gjeldsovertakelse og skatteposisjoner. Dette omfatter følgende formuesobjekter:

Fast eiendom i landbruket (inkl. våningshus) har en antatt salgsverdi (markedsverdi) på kr 2 000 000. Av det totale vederlaget henføres kr 1 500 000 til den faste eiendommen, som tilsvarer 75 % av markedsverdien for denne.

Campingplass har en antatt salgsverdi (markedsverdi) på kr 800 000. Kr 800 000 av det totale vederlaget henføres til campingplassen.

Løsøre har en antatt salgsverdi (markedsverdi) på kr 1 200 000. Kr 1 200 000 av det totale vederlaget henføres til løsøret.

Vilkårene for skattefrihet er oppfylt, siden vederlaget for den faste eiendommen i landbruket svarer til 75 % av markedsverdien, og vederlaget for campingplassen og løsøret tilsvarer markedsverdien for disse eiendelene.

75 %-kravet gjelder tilsvarende ved overdragelse av ideell andel i gårdsbruk eid i familiesameie og ved overdragelse av andel i selskap med deltakerfastsetting, se J-5-10 Realisasjon av eiendom eid i familiesameie og J-5-11.1.2 Kravet om at vederlaget ikke overstiger 75 % av markedsverdi. Om 75 %-kravet ved oppløsning av selskap med deltakerfastsetting, se J-5-11.3 Oppløsning av selskap med deltakerfastsetting.

Finner realisasjonen sted eller avtale inngås 6 år eller mer, men mindre enn 10 år etter at eiendomsretten ble ervervet, avtrappes skatteplikt for gevinst/fradragsrett for tap som hovedregel slik, jf. sktl. § 9‑13 syvende ledd:

Eiertid rundes av nedover til nærmeste hele år.

Avtrappingen gjelder bare når vilkårene for skattefritak for øvrig er oppfylt, se J-5-3 Skattefritak ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og/eller skogbruk. Ved realisasjon til andre enn visse slektninger kommer således ikke avtrappingsreglene til anvendelse. Derimot skal det foretas oppregulering etter FSFIN § 9‑3, se J-5-9.2 Oppregulering av kostpris for eiendommer/selskapsandeler som per 31. desember 2004 kunne vært solgt helt eller delvis skattefritt.

Eiertid for den ene ektefellen før ekteskapets inngåelse teller med ved avgjørelsen av om vilkåret for eiertid er oppfylt for den andre, uavhengig av formuesordningen mellom ektefellene. Dette gjelder også etter skilsmisse og etter dødsfall. Dette gjelder ikke for arveberettigede samboere, uavhengig av om de er meldepliktige.

Eiertid er en skatteposisjon som omfattes av reglene om kontinuitet i sktl. § 9‑7 i den grad eiertiden har betydning for skatteplikt/fradragsrett knyttet til gevinst og tap ved realisasjon av formuesobjekter. Dette gjelder også i forhold til kravet om 10 års eiertid for skattefritak ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk i sktl. § 9‑13. Skattyter som har overtatt landbrukseiendom ved arv etter dødsfall skjedd 1. januar 2014 eller senere eller ved gave ytet 1. januar 2014 eller senere, kan således legge arvelaters/selgers/givers eiertid til sin egen. Dette innebærer at hvis f.eks. arvelater hadde 8 års eiertid på dødsfallstidspunktet, kan arvingen selge eiendommen med skattefri gevinst etter 2 års eiertid (8 + 2 = 10), når de øvrige vilkårene i sktl. § 9‑13 er oppfylt.

Kontinuitetsregelen omtalt ovenfor gjelder ikke hvis arvelater/giver på dødsfalls- eller gavetidspunktet oppfyller kravene til skattefri realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk i sktl. § 9‑13 første ledd, jf. sktl. § 9‑7 femte ledd.

Om eiertid ved realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting, se J-5-11.1.3 Kravet til eiertid.

Gevinst ved vern av skog i forbindelse med etablering eller utvidelse av verneområde etter naturmangfoldloven kap. V eller eldre vernevedtak som nevnt i naturmangfoldloven § 77, er skattefri, jf. sktl. § 9‑13 åttende ledd. Det samme gjelder ved vern etter markaloven.

Vern av skog etter naturmangfoldloven kan gjennomføres etter ulike vernekategorier og ha ulikt omfang. Vern av skog vil være forankret i bindende offentligrettslige vedtak om rådighetsinnskrenkninger (vernevedtak).

Skattefritaket gjelder uavhengig av om vernet

• har skjedd ved tvang eller om det bygger på frivillighet
• omfatter hele skogeiendommen eller bare en del av den (med fortsatt skogsdrift på den øvrige, ikke-vernede delen)

Gevinsten er skattepliktig hvis vederlaget er fastsatt på grunnlag av at eiendommen har tomteverdi, jf. sktl. § 9‑3 niende ledd bokstav d og emnet T-13 Tomt.

Når et aksjeselskap eller et selskap med deltakerfastsetting er berettiget til erstatningen, skal erstatningen tilordnes selskapet. Hvis et aksjeselskap deler erstatningsbeløpet ut til aksjonærene, skal dette behandles som skattepliktig utbytte. Dette gjelder også hvis erstatningsutbetalingen skjer direkte til personlige aksjonærer, se SKD 13. mai 2015 i Utv. 2015/1917.

Utdeling fra selskap med deltakerfastsetting etter sktl. § 10‑42, er skattefri for deltakeren, i den utstrekning utdelingen skriver seg fra erstatning for skogvern etter naturmangfoldloven eller erstatning ved vern etter markaloven som er fritatt for skatteplikt etter sktl. § 9‑13 åttende ledd tredje punktum. Det er uten betydning om utdelingen skriver seg fra erstatning som er ytet og utbetalt til selskapet i et tidligere år, så lenge erstatningen var skattefri for selskapet etter sktl. § 9‑13 åttende ledd da den ble besluttet. Skattyter må kunne sannsynliggjøre at utdelingen skriver seg fra slik skattefri erstatning. For erstatning etter naturmangfoldloven ble skattefritak innført fra inntektsåret 2005, mens erstatning for vern etter markaloven ble innført fra inntektsåret 2018.

Gevinst/tap ved realisasjon fremkommer som differanse mellom vederlag/erstatning (utgangsverdi) og inngangsverdi.

Om hva som er vederlag/erstatning, se emnet U-4 Utgangsverdi. Kapitalisert verdi av føderåd inngår ikke som vederlag ved gevinst/tapsberegningen. Der det har betydning for skattleggingen, må utgangsverdien fordeles mellom de overdratte eiendelene forholdsmessig etter omsetningsverdien. I slike tilfeller må omsetningsverdien av eventuell føderådsbolig reduseres med kapitalisert verdi av boretten. Hvis den kapitaliserte verdien av boretten overstiger verdien av føderådsboligen før reduksjon for boretten, må overskytende beløp fordeles forholdsmessig på de øvrige delene av den faste eiendommen, herunder avskrivbare bygninger.

Om hva som er inngangsverdi, se emnene I-3 Inngangsverdi og J-2 Jordbruk – allment.

Om fastsetting av kostpris for landbrukseiendommer som per 31. desember 2004 var omfattet av skattefritaksregelen i sktl. § 9‑3 sjette ledd, se nedenfor.

Om behandling av åsetesavslag, se nedenfor.

Om fastsettelse av utgangsverdien i gavesalgstilfellene, se også J-5-6.1 Generelt om vilkåret om at vederlaget ikke må overstige tre fjerdedeler av antatt salgsverdi.

For jord- og skogbrukseiendommer som per 31. desember 2004 var omfattet av skattefritaket i sktl. § 9‑3 sjette ledd, slik bestemmelsen da lød, er det i FSFIN § 9‑3 fastsatt regler om oppregulering av kostpris. Etter bestemmelsen i dagjeldende sktl. § 9‑3 sjette ledd forelå det skattefritak for gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, når eieren hadde eid eiendommen i minst 10 år før realisasjonen eller inngåelsen av avtale om realisasjon. På den tiden gjaldt skattefritaket også salg til andre enn visse nærstående. Denne bestemmelsen gjaldt også for gevinster ved realisasjon av andeler i selskaper som eide landbrukseiendom. Hvis det ved realisasjonen gjenstod mindre enn 5 år av fristen, var det skattefritak for en femtedel av gevinsten for hvert år eieren hadde eid eiendommen/andelen i mer enn 5 år. Gjenstående tid skulle avrundes oppover til nærmeste antall hele år.

Overgangsreglene innebærer at det skal foretas full oppregulering hvor eiendommen/andelen er ervervet i 1998 eller tidligere. Eiendom/andel ervervet i 1999 eller senere, kan ikke oppreguleres.

Oppregulert kostpris kan brukes ved all realisasjon hvor reglene om skattefritak ville kommet til anvendelse ved realisasjon per 31. desember 2004. Reglene omfatter således også realisasjon av del av jord- eller skogbrukseiendom såfremt unntakene i sktl. tidligere § 9‑3 syvende ledd (tomtesalg mv.) ikke ville kommet til anvendelse, se Lignings-ABC 2004 emnet «Jordbruk – realisasjon av jord- og skogbrukseiendom, driftsløsøre mv.» punkt 4. Etter dette kan f.eks. reglene om oppregulering i FSFIN § 9‑3 ikke anvendes ved salg av tomt hvis en tilsvarende gevinst ville vært skattepliktig etter reglene som gjaldt i 2004. I slike tilfeller kan imidlertid oppreguleringsbestemmelsen i FSFIN § 9‑8 del II være aktuell å anvende hvis eiendommen er ervervet før 1. januar 1991 og vilkårene for øvrig er oppfylt, se emnet I-3 Inngangsverdi, I-3-15 Overgangsregler per 1. januar 1992 om oppregulering av inngangsverdi etter tidligere sktl. § 43 femte ledd.

Regelen om oppregulering kommer også til anvendelse ved stiftelse av varig rettighet såfremt vilkårene om skattefritak etter tidligere regler var oppfylt per 31. desember 2004. Oppreguleringsadgangen gjelder for eksempel erstatning i forbindelse med barskogvern.

Om et tilfelle hvor erstatningen for båndlegging av store deler av 2 eiendommer i forbindelse med etablering av drikkevannskilde ble ansett å være utmålt ut fra verdien av eiendommene som landbrukseiendommer slik at reglene om kostprisregulering kom til anvendelse, se LRD (Gulating) 19. desember 2008 i Utv. 2009/173.

Reglene om oppregulering i FSFIN § 9‑3 gjelder også for realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk fra sameie eller selskap med deltakerfastsetting, der sameiet/selskapet per 31. desember 2004 kunne vært helt eller delvis fritatt for skatteplikt på gevinst.

Oppreguleringsadgangen gjelder for den delen av kostprisen som etter en fordeling ikke faller på avskrivbare driftsmidler, herunder avskrivbare bygninger, eller våningshus som bebos av den som realiserer eiendommen. Oppregulering kan således kreves for våningshus eller andre ikke-avskrivbare bygninger som hører til gårdsbruket og som bebos av andre enn eieren, eksempelvis selgerens slektninger, føderådsmottakere mv. For våningshus som bebos av selgeren skal spørsmålet om skatteplikt vurderes etter sktl. § 9‑3 annet ledd, se emnet B-15 Bolig – realisasjon.

Vannfallsrettigheter og rettigheter knyttet til forekomster av sand, grus mv., anses ikke som alminnelig jord- eller skogbruk, jf. sktl. § 9‑3 niende ledd bokstav b, og omfattes derfor ikke av oppreguleringsadgangen etter FSFIN § 9‑3‑2. Dette gjelder uavhengig av om rettighetene realiseres separat eller under ett med jord- eller skogbrukseiendommen. Ved bortfeste av tomteareal fra jord- eller skogbrukseiendom, anses arealet omdisponert til annet formål. Inngangsverdien for de bortfestede tomtene faller derfor utenfor reglene om oppregulering etter FSFIN § 9‑3‑2. I tilfeller som nevnt kan imidlertid oppreguleringsbestemmelsen i FSFIN § 9‑8 del II være aktuell å anvende hvis eiendommen er ervervet før 1. januar 1991 og vilkårene for øvrig er oppfylt, se emnet I-3 Inngangsverdi, I-3-15 Overgangsregler per 1. januar 1992 om oppregulering av inngangsverdi etter tidligere sktl. § 43 femte ledd.

Rettigheter til jakt og fiske samt rettigheter knyttet til selve produksjonen av landbruksvarer, som for eksempel melkekvote, anses å falle inn under begrepet alminnelig gårdsbruk eller skogbruk. Den delen av utgangsverdien og inngangsverdien som er knyttet til disse rettighetene, skal derfor tas med ved beregningen av oppregulert kostpris etter FSFIN § 9‑3‑2.

Har selgeren trinnvis ervervet eller påkostet eiendommen, skal kostprisen for hver del oppreguleres særskilt, etter at salgsvederlaget er fordelt på de forskjellige delene.

Ved realisasjon av selskapsandel som faller inn under reglene om oppregulering, gjelder reglene om hva som skal holdes utenfor oppreguleringen ved et salg av eiendommen som sådan, tilsvarende for en forholdsmessig del av selskapsandelens inngangsverdi og utgangsverdi. Inngangsverdien og utgangsverdien på selskapsandelen må derfor splittes opp på samme måte som ved realisasjon av hel jord- og skogbrukseiendom med tilbehør, se ovenfor. Våningshus som bebos av den/de som forestår driften av eiendommen, må holdes utenfor ved oppregulering av kostprisen for andelen. Dette gjelder selv om den deltakeren som selger selskapsandelen er en annen.

Kostprisreguleringen gjennomføres ved at det først beregnes en gjennomsnittlig årlig prisvekst for eiendommen med utgangspunkt i historisk kostpris og den delen av salgsprisen som gjelder den delen av eiendommen som omfattes av kostprisreguleringen. Historisk kostpris oppjusteres med den beregnede årlige prisveksten til utgangen av 2004. Ervervs- og realisasjonsåret regnes med, uavhengig av når i året ervervet og realisasjonen fant sted. Med realisasjonsåret menes det året realisasjon finner sted, eller det året endelig og bindende avtale om realisasjon inngås hvis dette skjer i et tidligere år. Gevinsten utgjør differansen mellom eiendelens salgspris og den oppregulerte kostprisen ved utgangen av 2004.

Oppreguleringen skal skje for eiendommen samlet etter at de objektene som ikke skal oppskrives er holdt utenfor, jf. FSFIN § 9‑3‑2 annet ledd.

Hvis en del av den solgte eiendommen ikke kan kostprisreguleres eller eiendommen er anskaffet eller påkostet trinnvis, må salgssummen fordeles forholdsmessig på de enkelte delene, se nærmere i J-5-9.3 Flere eiendeler realiseres under ett.

Det årlige prosentvise oppreguleringsbeløpet fastsettes på grunnlag av følgende formel hvor P = gjennomsnittlig prosentvis vekst, S = salgspris, K = Kostpris og n = antall eierår:

P = [(S/K)1/n – 1] x 100

Først beregnes forholdstallet som framkommer ved å dividere salgsprisen (S) med kostprisen (K). Dette forholdstallet opphøyes så i en faktor som er 1 dividert med antall eierår (n), se nedenfor. Deretter trekkes det fra 1 og multipliseres med 100.

Den oppregulerte kostprisen (OK) for eiertiden beregnes da på grunnlag av følgende formel:

OK = K x (1+P/100)(2005 – ervervsåret)

Skattepliktig gevinst utgjør da: S – OK, hvor S = salgssummen.

Regneark/kalkulator for beregning av oppregulert inngangsverdi finnes på skatteetaten.no.

Skattyter må gjennomføre kostprisreguleringen ved fastsettingen av skattegrunnlaget for det året eiendommen realiseres.

På forespørsel fra skattekontoret må det kunne fremlegges dokumentasjon som viser:

• at vilkårene for oppregulering er oppfylt
• grunnlag for oppregulering (kostpris med eventuelle påkostninger)
• fordeling av salgssum på ulike eiendeler, for eksempel ved takst fra offentlig godkjent takstmann

Når gårdsbruk, herunder våningshus og avskrivbare driftsbygninger, buskap, løse driftsmidler mv. realiseres under ett, må vederlaget fordeles skjønnsmessig mellom de realiserte eiendelene i den utstrekning dette har skattemessig betydning. Dette gjelder bl.a. hvor gevinst ved realisasjon av våningshuset er skattefri, mens den øvrige delen av gevinsten er skattepliktig. Den skjønnsmessige fordelingen av vederlaget skal som hovedregel foretas etter omsetningsverdien. Tillegg for boverdi som framkommer av konsesjonstakst som følge av eiendommens beliggenhet, fordeles forholdsmessig på boligene på eiendommen.

Omsetningsverdien for jordbrukseiendommen reduseres med kapitalisert verdi av eventuell borett i føderådsbolig. Om hvilke eiendeler den kapitaliserte verdien av borett skal redusere verdien av, se J-5-9.1 Generelt om gevinstberegningen. Underpris ved gavesalg, herunder salg hvor vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, jf. sktl. § 9‑13 første ledd, skal som utgangspunkt anses å gjelde alle eiendeler forholdsmessig. Vederlaget fordeles forholdsmessig mellom omsetningsverdi av den faste eiendommen (uten åsetesavslag) og omsetningsverdi av løsøret. Se SKD 11. juni 1981 i Utv. 1981/402.

Hvis en forholdsmessig fordeling etter omsetningsverdien fører til at vederlaget for den faste eiendommen overstiger 75 % av antatt salgsverdi, jf. sktl. § 9‑13 første ledd, skal den overskytende delen av vederlaget for den faste eiendommen fordeles forholdsmessig på løsøre og andre eiendeler som ikke faller inn under reglene om skattefrihet ved realisasjon av jord- og skogbrukseiendom. Hvis en slik fordeling fører til at vederlaget for eiendeler som ikke omfattes av reglene om skattefritak blir høyere enn omsetningsverdien, er vilkårene for skattefritak ikke oppfylt. Det skal da foretas en fordeling av vederlaget etter omsetningsverdi.

Eksempel

Eksempel

I eksemplet i J-5-6.1 Generelt om vilkåret om at vederlaget ikke må overstige tre fjerdedeler av antatt salgsverdi utgjorde markedsverdien for den faste landbrukseiendommen kr 2 000 000. Markedsverdien for campingplassen og løsøret utgjorde hhv. kr 800 000 og kr 1 200 000. Samlet markedsverdi utgjorde kr 4 000 000. Vilkårene for skattefritak var i eksemplet oppfylt, siden vederlaget for landbrukseiendommen på kr 1 500 000 tilsvarte 75 % av omsetningsverdien for denne, mens campingplassen og løsøret ble overført til omsetningsverdi. Disse verdiene skal også legges til grunn i andre tilfeller hvor dette har skattemessig betydning.

Hvis eksemplet endres slik at det hele overdras for et samlet vederlag på kr 3 000 000, utgjør dette 75 % av den samlede omsetningsverdien. Landbrukseiendommen skal da verdsettes til 75 % av kr 2 000 000, dvs. kr 1 500 000, campingplassen verdsettes til 75 % av kr 800 000, dvs. kr 600 000 mens løsøret verdsettes til 75 % av kr 1 200 000, dvs. kr 900 000.

En tilsvarende fordeling skal foretas hvis det totale vederlaget utgjør for eksempel kr 3 600 000. Dette utgjør 90 % av omsetningsverdien. For å komme inn under skattefritaket må vederlaget for landbrukseiendommen maksimalt utgjøre kr 1 500 000. Hvis de resterende kr 2 100 000 fordeles på løsøret og campingplassen, vil disse få en høyere andel av vederlaget enn omsetningsverdien. Vilkårene for skattefrihet er da ikke oppfylt. Vederlaget må dermed fordeles slik at verdien for landbrukseiendommen utgjør (0,9 x kr 2 000 000) kr 1 800 000, verdien for campingplassen (0,9 x kr 800 000) kr 720 000 og verdien av løsøret (0,9 x kr 1 200 000) kr 1 080 000.

En tilsvarende fordeling av vederlaget vil være aktuelt for kjøper i forbindelse med fastsetting av inngangsverdien på de ulike eiendelene, se emnet J-2 Jordbruk – allment, J-2-4.3 Fordeling av inngangsverdi (kostpris). Fordelingen av vederlaget skal i prinsippet være beløpsmessig likt for selger og kjøper. Selger og kjøper vil ofte ha ulike interesser mht. hvordan vederlaget skal fordeles. Har partene gjennomført en fordeling av vederlaget i kontrakten i samsvar med prinsippene ovenfor, skal denne legges til grunn ved fastsettingen, med mindre det kan påvises at fordelingen av vederlaget er feil.

Ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk (jord med påstående bygninger) til visse slektninger innenfor tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, hvor eiendommen ved realisasjonen eller på avtaletidspunktet for salget har vært eid mellom 6 og 10 år, må det alltid foretas en separat gevinst- eller tapsberegning for gårdsbruket pga. avtrappingsreglene, se ovenfor.

Gevinst-/tapsberegningen foretas på vanlig måte. Skattepliktig/fradragsberettiget del av gevinsten/tapet trekkes deretter ut til skattlegging eller overføring til gevinst- og tapskonto.

Om fastsetting av skattepliktig gevinst ved gavesalg, og om selgers mulighet til å velge bort inntektsoppgjør etter sktl. § 9‑7 sjette ledd i slike tilfeller, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet, A-17-5 Gavesalg.

Ved realisasjon av jord- og/eller skogbrukseiendommer og vannfallsrettigheter under ett, må gevinst-/tapsberegningen foretas for de enkelte delene av eiendommen. Beregningen må foretas ved en konkret vurdering, hvor verdien av vannfallsrettighetene ofte vil tilsvare den kapitaliserte verdien av de framtidige utbetalingene der det blir tatt hensyn til at disse utbetalingene er skattepliktige.

Samlesaldo på saldogruppe d vil normalt for en del også omfatte installasjoner i driftsbygning. Slike installasjoner behandles skattemessig som salg av driftsbygning, og faller inn under reglene i sktl. § 9‑13. I de tilfellene hvor skattefritaksreglene i sktl. § 9‑13 kommer til anvendelse ved realisasjonen av landbrukseiendommen, må den delen av samlesaldo i saldogruppe d som gjelder installasjoner i driftsbygning, skilles ut av saldoen for å kunne beregne rest nedskrevet verdi på annet driftsløsøre. Det er bare den delen av løsøresaldoen som ikke gjelder installasjoner i driftsbygning, som salgssummen for dette løsøret eventuelt kan nedskrives på etter sktl. § 14‑44 annet ledd første punktum. Om beregning av rest nedskrevet verdi ved utskilling av driftsmidler på samlesaldo, se emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, D-2-8.9 Reduksjon av saldo med rest nedskrevet verdi for driftsmiddel.

Ved realisasjon av landbrukseiendom hvor skattefritaksreglene i sktl. § 9‑13 ikke kommer til anvendelse, må det for enkeltpersonforetak også foretas en tilsvarende beregning av hvor stor andel av samlesaldo i saldogruppe d som skal henføres til driftsbygninger. Dette for å beregne skattepliktig gevinst ved realisasjon av landbrukseiendom som skal unntas fra beregning av personinntekt etter sktl. § 12‑11 fjerde ledd. Nærmere om dette, se emnet E-5 Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen), E-5-4.3.2 Unntak – gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk fra enkeltpersonforetak.

Om realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting, se J-5-11.1 Realisasjon av selskapsandel.

Overdras flere formuesobjekter fra samme selger til samme kjøper i flere atskilte overdragelser, må det vurderes om overdragelsene skal ses i sammenheng. I så fall må de forskjellige vederlagene slås sammen og fordeles skjønnsmessig på alle de overdratte eiendelene. Har flere overdragelser som må ses i sammenheng funnet sted i forskjellige år, kan det bli aktuelt å endre fastsettingen for tidligere år.

Inngangsverdi for eiendom ervervet (helt eller delvis) ved arv eller gave i 2013 eller tidligere, vil i utgangspunktet være eiendommens fulle omsetningsverdi på arve-/ gavetidspunktet, men likevel ikke høyere enn bruttoverdien som er lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen før fradrag for eventuelt åsetesavslag. Om inngangsverdi på landbrukseiendom ervervet ved arv etter dødsfall som har skjedd 1. januar 2014 eller senere, eller ved gavesalg/gave ytet i 2014 eller senere, se emnet J-2 Jordbruk – allment og emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet.

Skattefritaket som nevnt ovenfor gjelder ved realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting som er eier av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, jf. sktl. § 9‑13 tredje ledd. Det er et vilkår at alle andelseierne er beslektet i opp eller nedstigende linje, i første sidelinje eller annen sidelinje så nære som søskenbarn (se § 9‑13 annet ledd). Likestilt med slikt slektskap mellom andelseiere er slektskap mellom en andelseier og ektefellen til en annen andelseier og slektskap mellom ektefeller av andelseierne. Dette gjelder også etter at ekteskapet er oppløst ved dødsfall, forutsatt at gjenlevende ektefelle ikke har giftet seg på nytt, se J-5-5 Vilkåret om realisasjon til visse nærstående.

Skattefritaket gjelder ved overdragelse av andel til en av de andre deltakerne eller til en slektning av overdrageren. Overdragelse til arveberettiget slektning av overdragerens ektefelle omfattes også, jf. sktl. § 9‑13 første ledd og J-5-5 Vilkåret om realisasjon til visse nærstående.

Eksempel

Eksempel

Brødrene A og B eide 50 % hver av jordbruksselskapet Bakken ANS. Da B døde ble Bs andeler overført til Bs ektefelle K. Årene gikk uten at K giftet seg på nytt, og etter hvert solgte hun andelene til As sønn. Dette salget kunne gjøres skattefritt fordi B og K fortsatt ble regnet som ektefeller i henhold til sktl. § 9‑13, og fordi As sønn falt innenfor den nevnte personkretsen i arveloven kap. 1 og 2.

Ved overdragelse av andel i selskap med deltakerfastsetting må vederlaget for andelen fordeles mellom de eiendelene som omfattes av reglene om skattefritak og øvrige eiendeler. 75 %-kravet er oppfylt hvis det er avtalt et vederlag for andelen som tilsvarer maksimalt 75 % av landbrukseiendommens markedsverdi og maksimalt 100 % av markedsverdien for løsøre og andre eiendeler som ikke inngår i 75 %-kravet.

Skatteplikten for den enkelte andelseier vurderes i forhold til dennes eiertid på realisasjonstidspunktet. Det er avgjørende om andelseieren gjennom selskapet eller på annen måte tilfredsstiller eierkravene. Ektefeller godskrives hverandres eiertid for selskapsandeler på tilsvarende måte som for landbrukseiendom etter sktl. § 9‑13 første ledd, se J-5-7.3 Eiertid, ektefeller. Eiertid i eiendommen før etableringen av selskapet anses som eiertid ved overdragelse av andelen. Har eierandelen i selskapet endret seg i løpet av den aktuelle tidsperioden, kan det foreligge skattefrihet for den forholdsmessige delen hvor vilkårene er oppfylt.

Eksempel

Eksempel

Et selskap med deltakerfastsetting ble etablert i år 2012 mellom Ole og hans far Per, ved at Per overdro 50 % av gårdsbruket til Ole. Før dette tidspunktet var eiendommen gjennom mange år eid av Per som eneeier. I 2017 overtok Ole ytterligere 25 % fra sin far. Ole overdrar i 2019 hele sin andel i selskapet til sin søster Berit, mens Per overdrar sin andel til sitt barnebarn, Liv. Per vil ikke være skattepliktig for noen gevinst, siden han gjennom selskapet og som eneeier har eid sin andel i eiendommen i mer enn 10 år. For den andelen som Ole ervervet i 2012, vil 2/5 av gevinsten være skattefri, jf. sktl. § 9‑13 sjuende ledd. Gevinst på den andelen som ble ervervet i 2017 vil være skattepliktig i sin helhet.

Skattefriheten for gevinstene forutsetter at vilkåret om at vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av omsetningsverdien er oppfylt. Da eiertiden i forhold til skattefritaksregelen i sktl. § 9‑13 regnes fra dato til dato, se J-5-7.1 Generelt om vilkåret om eiertid, forutsettes det at Oles overdragelse til Berit i 2019 ikke skjedde på et tidligere tidspunkt i året enn Oles erverv i 2012.

For selskapsandeler har det vært skattemessig kontinuitet ved arv og gave siden 2005, se sktl. § 10‑46, jf. § 10‑33. Nærmere om disse reglene, se emnet A-17 Arv og gave – inngangsverdi og kontinuitet. 10-årsregelen i sktl. § 9‑13 omfattes av reglene om kontinuitet for selskapsandeler. Dette medfører at en deltaker som har mottatt en selskapsandel ved arv eller gave, kan legge sammen arvelaters/givers eiertid og egen eiertid når det gjelder skattefritaksregelen i sktl. § 9‑13 tredje ledd ved en senere realisasjon av andelen.

Det er bare den forholdsmessige delen av gevinsten ved realisasjon av selskapsandelen som knytter seg til selve gårdsbruket/skogbruket (den faste eiendommen inkl. avskrivbare bygninger), som kan bli skattefri. Eiendeler som selskapet eier og som faller utenfor skattefritaket for alminnelig gårdsbruk og skogbruk, se J-5-4.13 Samlet realisasjon, må skilles ut ved gevinstberegningen. Dette gjelder for eksempel driftsløsøre, buskap og varelager. Den forholdsmessige delen av gevinsten ved realisasjon av andelen som knytter seg til slike eiendeler, vil være skattepliktig etter reglene om realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting, jf. sktl. § 10‑44, se emnet S-8 Selskap med deltakerfastsetting – realisasjon av andel.

Foreligger det skattefritak ved overdragelse av andel i selskap med deltakerfastsetting, jf. sktl. § 9‑13 tredje ledd, beregnes den skattefrie delen av gevinsten som en forholdsmessig del av gevinsten på andelen. Om gevinst ved realisasjon av andel i selskap med deltakerfastsetting, se emnet S-8 Selskap med deltakerfastsetting – realisasjon av andel.

Eksempel

Eksempel

Gårdsdrift ANS er eier av en landbrukseiendom med antatt salgsverdi på kr 2 000 000, campingplass med antatt salgsverdi på kr 800 000 og løsøre med antatt salgsverdi på kr 1 200 000. Gjelden er kr 500 000. Selskapet, som ble etablert for mer enn 10 år siden, har hele tiden vært eid med 50 % av hver av brødrene Per og Pål. Per ønsker å overdra sin selskapsandel til sin datter Kari for kr 1 500 000. Vederlaget ved overdragelsen er basert på virkelige verdier (bruttoverdier), med unntak for landbrukseiendommen hvor «bruttoverdien» er satt til 75 % av virkelig verdi. Pers inngangsverdi for andelen er kr 500 000. Gevinsten på andelen utgjør dermed kr 1 000 000.

Per skal ikke beskattes for den delen av gevinsten som gjelder landbrukseiendommen, jf. sktl. § 9‑13 tredje ledd. Gevinsten fordeles forholdsmessig mellom det fastsatte vederlaget for landbrukseiendommen og samlet bruttoverdi av alle eiendelene. Skattefri del av gevinsten beregnes på følgende måte:

Tabellen viser beregning av skattefri del av gevinst.

1 000 000 (Gevinst) x 750 000 («Bruttoverdi» landbrukseiendom) / 1 750 000 (Samlede bruttoverdier)

= kr 428 571

Ved skatteberegningen blir gevinsten multiplisert med 1,72 jf. sktl. § 10‑44 første ledd.

Ved realisasjon av landbrukseiendom fra et selskap med deltakerfastsetting hvor alle deltakerne er familiemedlemmer som nevnt ovenfor, til en av deltakerne eller til annen slektning av en av deltakerne som nevnt ovenfor, gjelder skattefritaksregelen når selskapet har eid eiendommen i minst 10 år på realisasjonstidspunktet, jf. sktl. § 9‑13 fjerde ledd første punktum. Er eiertiden kortere, kan en andel av gevinsten være skattefri, jf. sktl. § 9‑13 syvende ledd. Det er også et vilkår at den delen av vederlaget som knytter seg til eiendommen ikke overstiger tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, se J-5-6 Vilkåret om at vederlaget ikke må overstige tre fjerdedeler av antatt salgsverdi. Hvis vilkårene for skattefritak helt eller delvis er oppfylt, skal den skattefrie gevinsten holdes utenfor ved beregningen av overskudd eller underskudd på selskapsandelen. Dette gjelder også for deltakere som for seg ikke tilfredsstiller kravet til eiertid.

Ved overdragelse som nevnt ovenfor av landbrukseiendom til en annen deltaker, til en av deltakernes ektefelle eller til en person innenfor familiekretsen, skal forskjellen mellom antatt salgsverdi for den overdratte eiendommen/delen av eiendommen og vederlaget ikke anses som skattepliktig utdeling etter sktl. § 10‑42, jf. sktl. § 9‑13 fjerde ledd annet punktum.

Selv om selskapet ikke oppfyller kravet om eiertid, skal en deltaker som for seg ville oppnådd skattefrihet om vedkommende hadde solgt en andel av eiendommen direkte, ikke skattlegges for sin andel av gevinsten.

For deltakere som på tidspunktet for selskapets salg ville ha oppnådd skattefrihet etter sktl. § 9‑13 første ledd om den enkelte deltaker hadde solgt en andel av eiendommen, skal deltakerens inngangsverdi, skjermingsgrunnlag og innbetalt kapital på andelen, oppjusteres. Oppjusteringen foretas med deltakerens andel av vederlaget fratrukket en forholdsmessig del av inngangsverdien. Den forholdsmessige inngangsverdien beregnes ut fra landbrukseiendommens verdi i forhold til de samlede verdier i selskapet. Om beregningen, se eksempel i J-5-11.3.4 Eksempler.

Ved realisasjon av landbrukseiendom fra selskap med deltakerfastsetting hvor vilkårene for skattefritak etter sktl. § 9‑13 ikke er oppfylt, men hvor selskapet har ervervet eiendommen i 1998 eller tidligere, kan reglene om oppregulering av kostpris i FSFIN § 9‑3 komme til anvendelse ved beregningen av gevinst hos selskapet. Nærmere om slik oppregulering, se J-5-9.2 Oppregulering av kostpris for eiendommer/selskapsandeler som per 31. desember 2004 kunne vært solgt helt eller delvis skattefritt.

For deltaker som har eid andelen i hele tidsrommet siden selskapet ervervet eiendommen, innebærer dette at selskapsandelens inngangsverdi kan tillegges en forholdsmessig andel av det oppreguleringsbeløpet som er lagt til grunn ved beregningen av realisasjonsgevinsten på selskapets hånd.

Har deltakeren eid eiendommen som eneeier før etableringen av selskapet, og omdanningen av enkeltpersonforetaket til selskap med deltakerfastsetting i sin tid ble foretatt etter reglene om skattefri omdanning, kan oppreguleringen av inngangsverdien for selskapsandelen foretas med utgangspunkt i ervervsåret som eneeier. Inngangsverdien som skal oppreguleres vil da være en forholdsmessig del av enkeltpersonforetakets balanseverdi ved ervervet av virksomheten som enkeltpersonforetak. Ble selskapet stiftet med skattemessig diskontinuitet, må selskapsandelens inngangsverdi tillegges en forholdsmessig andel av selskapets oppregulering av inngangsverdien for landbrukseiendommen på samme måte som for øvrige deltakere som har eid selskapsandelen minst like lenge som selskapet har eid eiendommen.

For deltaker som har ervervet selskapsandelen på et senere tidspunkt enn selskapsetableringen, men før utgangen av 1998, må det foretas en separat oppregulering av inngangsverdien på selskapsandelen basert på ervervsåret for andelen. Hvis for eksempel den delen av den faste eiendommen som er gjenstand for oppregulering, utgjør 60 % av samlet vederlag for fast eiendom og løsøre, vil det være en tilsvarende del av selskapsandelens inngangsverdi som kan oppreguleres etter FSFIN § 9‑3. Deltaker som har ervervet selskapsandelen i 1999 eller senere, kan ikke oppregulere inngangsverdien på sin selskapsandel.

Reglene om skattefritak ved realisasjon av jord- og skogbrukseiendom gjelder også ved oppløsning av et selskap med deltakerfastsetting.

Eiendommen kan overføres til en av deltakerne eller til tredjemann før selve oppløsningen (innløsningen av selskapsandelene), eller i forbindelse med at andelene innløses. I begge tilfeller anses eiendommen å være realisert av selskapet. Deltakerne realiserer sine selskapsandeler ved at disse innløses. Vilkåret i sktl. § 9‑13 fjerde ledd om at samtlige deltakere er familiemedlemmer, gjelder også i et slikt tilfelle.

Hvis overdragelsen av en eiendom eid av et selskap med deltakerfastsetting som nevnt i sktl. § 9‑13 fjerde ledd skjer før selve oppløsningen, anses dette som en ordinær realisasjon for selskapet. Vederlaget vil normalt bestå av kontanter, eventuelt en fordring. Skjer overdragelsen av eiendommen til en av deltakerne samtidig med at selskapsandelene innløses, anses også eiendommen realisert av selskapet. I begge tilfeller må det tas stilling til om vilkårene for skattefritak ved selskapets realisasjon av eiendommen helt eller delvis er oppfylt, jf. sktl. § 9‑13 fjerde ledd og J-5-11.2 Selskap med deltakerfastsetting som realiserer landbrukseiendom. Hvis gevinsten er skattepliktig, vil gevinsten inngå i det skattemessige overskuddet til fordeling på deltakerne, jf. sktl. § 10‑41. Om eventuell oppregulering av kostpris etter FSFIN § 9‑3, se J-5-9.2 Oppregulering av kostpris for eiendommer/selskapsandeler som per 31. desember 2004 kunne vært solgt helt eller delvis skattefritt. Er gevinsten helt eller delvis skattefri, holdes gevinsten eller den skattefrie delen av den utenfor dette grunnlaget.

75 %-kravet vil være oppfylt hvis det ved oppløsningen avtales et vederlag som tilsvarer maksimalt 75 % av landbrukseiendommens markedsverdi og maksimalt 100 % av markedsverdien av andre eiendeler som ikke inngår i 75 %-kravet, se J-5-11.1.2 Kravet om at vederlaget ikke overstiger 75 % av markedsverdi. Overdras eiendommen til en av deltakerne samtidig med at selskapsandelene innløses, vil i prinsippet en forholdsmessig andel av eiendommens omsetningsverdi inngå i verdien av andelen til den deltakeren som skal overta eiendommen. 75 %-kravet anses likevel oppfylt hvis vederlagskravet er oppfylt i forhold til de øvrige deltakerne.

For deltakere som på tidspunktet for selskapets realisasjon ville ha oppnådd skattefrihet etter sktl. § 9‑13 første ledd om vedkommende hadde solgt en andel av eiendommen, skal selskapsandelens inngangsverdi og innbetalte kapital oppjusteres. Oppjusteringen foretas med deltakerens andel av vederlaget fratrukket en forholdsmessig del av inngangsverdien. Den forholdsmessige inngangsverdien beregnes ut fra landbrukseiendommens verdi i forhold til de samlede verdier i selskapet. Om beregningen, se eksempel i J-5-11.3.4 Eksempler.

Vilkårene er at

• samtlige deltakere tilhører familiekretsen som nevnt i sktl. § 9‑13 første ledd
• realisasjonen fra selskapet har skjedd innenfor familiekretsen og
• kravet til vederlagets størrelse er oppfylt

For disse deltakerne skal oppjustering foretas selv om selskapet ikke har oppfylt eiertiden, slik at gevinsten er skattepliktig for selskapet. Slik oppjustering foretas både hvor landbrukseiendommen realiseres før oppløsningen og hvor den realiseres i forbindelse med at selskapsandelene innløses.

Overføres landbrukseiendommen til en av deltakerne i forbindelse med innløsningen av selskapsandelene, vil en forholdsmessig andel av eiendommens omsetningsverdi inngå som en del av de verdiene som deltakeren erverver fra selskapet. 75 %-kravet anses likevel oppfylt for denne deltakeren, hvis vederlagskravet er oppfylt i forhold til de øvrige deltakerne.

Eksempel

Eksempel 1:

En landbrukseiendom eies av et ANS, hvor søsknene A, B og C er deltakere med 1/3 hver. Selskapet har ingen andre eiendeler og ingen gjeld, men eier en kontantbeholdning på 75. Eiendommens verdi er 300. A og B har hver en inngangsverdi på sine andeler på 10, mens C har en inngangsverdi på 30. Siden selskapet har verdier for til sammen 375 (300 + 75), så vil den forholdsmessige delen av andelens inngangsverdi som stammer fra landbrukseiendommen utgjøre henholdsvis 8 (beregnet slik: 10x(300/375)), 8 og 24 (30x(300/375)) av A, B og Cs inngangsverdi på andelene. Selskapets inngangsverdi på eiendommen er 30. Selskapet beslutter å selge eiendommen til A for 75 prosent av omsetningsverdien, dvs. 225. Selskapet samt A og C oppfyller kravene til eiertid for å kunne selge skattefritt. B oppfyller ikke disse kravene.

Selskapets gevinst, som utgjør (225 – 30) = 195, er skattefri, jf. sktl. § 9‑13 fjerde ledd, og vil dermed ikke inngå i det skattemessige overskuddet til fordeling på deltakerne. For at den skattefrie gevinsten ved realisasjon av eiendommen ikke skal komme til beskatning ved en senere realisasjon av selskapsandelene for A og C som begge oppfylte kravene til å kunne selge skattefritt, må inngangsverdien for A og C sine selskapsandeler oppjusteres med deres skattefrie andel av gevinsten. Den skattefrie gevinsten for A er (75 – 8 (andel av vederlaget minus inngangsverdi)) = 67, mens den skattefrie gevinsten for C er (75 – 24) = 51. Inngangsverdien på eiendommen for A som eneeier, blir 225 (75 x 3).

Etter kort tid beslutter deltakerne å oppløse selskapet. Ved oppløsningen eier ikke selskapet noen landbrukseiendom, men har i stedet en kontantbeholdning/fordringer på 225+75=300. A, B og C innløser sine selskapsandeler og mottar en andel av selskapets verdier, som utgjør 100 for hver av dem. Inngangsverdien på selskapsandelene for A og C ble oppjustert med den skattefrie gevinsten da selskapet solgte eiendommen. Inngangsverdien er dermed henholdsvis (10+67) = 77 og (30+51) = 81, og det oppstår dermed en liten gevinst ved innløsningen av selskapsandelene på henholdsvis (100-77) = 23 og (100-81) = 19. Gevinsten stammer fra den opprinnelige kontantbeholdningen i selskapet på 75, og gevinsten fra salget av landbrukseiendommen blir dermed skattefri for de to deltakerne. B på sin side får ikke oppjustert sin inngangsverdi. B får dermed en skattepliktig gevinst på (100 – 10) = 90.

Ved skatteberegningen blir gevinsten multiplisert med 1,72 jf. sktl. § 10‑44 første ledd.

Eksempel

Eksempel 2

Som eksempel 1, men deltakerne beslutter å oppløse selskapet. Ved oppløsningen skal A overta eiendommen for 75 % av omsetningsverdien, dvs. 225. Eiendommen anses også i dette tilfellet realisert av selskapet. Realisasjonsvederlaget er fortsatt 225. Gevinsten er skattefri etter sktl. § 9‑13 fjerde ledd, og vil dermed ikke inngå i det skattemessige overskuddet til fordeling på deltakerne.

A, B og C innløser sine selskapsandeler. A erverver eiendommen (verdi 225) og mottar sin andel av kontantbeholdningen (25), mot å innløse sin andel og betale 150, mens B og C hver mottar kontanter på 100 for sine andeler. B skattlegges for gevinsten ved realisasjonen av andelen som utgjør 90 (100 – 10) mens gevinsten for A og C er skattefri. Inngangsverdien på eiendommen for A som eneeier, blir 225 (75 x 3).

Selskapet anses oppløst hvis alle selskapsandeler samles på én hånd i forbindelse med dødsfall, og arvingen ikke overfører deler av selskapet til tredjemann innen åtte måneder etter ervervstidspunktet, jf. FSFIN § 10‑44‑2 bokstav d. Ervervstidspunktet er tidspunktet for utlodning eller udelt boovertakelse. Se for øvrig emnet S-7 Selskap med deltakerfastsetting – oppløsning, S-7-3.4.9 Arv. Den gjenlevende deltakeren anses i et slikt tilfelle å arve en andel i eiendommen, siden selskapet anses oppløst ved utlodningen eller boovertakelsen. For denne andelen oppstår ingen skatteplikt for selskapet eller gjenlevende. Hvis selskapet eller avdøde på dødsfallstidspunktet oppfylte kravene til eiertid, skal inngangsverdien settes til tre fjerdedeler av omsetningsverdien på ervervstidspunktet, jf. sktl. § 9‑7 femte ledd siste punktum. Hvis vilkårene for skattefritak ikke var oppfylt, skal arvelaters skatteposisjoner knyttet til eiendommen, herunder inngangsverdi, videreføres hos arvingen (kontinuitet), jf. sktl. § 9‑7 første og annet ledd.

Selskapsandel som gjenlevende eide selv, kan gjenlevende som oppfyller kravene til eiertid, velge å anse overført til et beløp tilsvarende 75 % av omsetningsverdien for en tilsvarende andel av eiendommen. Skattefritaksbestemmelsen i sktl. § 9‑13 femte ledd vil da komme til anvendelse. Alternativt kan gjenlevende anse andelen overført til omsetningsverdi.

Eksempel

EKSEMPEL

En landbrukseiendom eies av A og sønnen B med 50 prosent hver. A dør, og B arver As andel. Det er ikke aktuelt å få inn noen ny deltaker. Ved dødsfallet anses selskapet som oppløst. B anses å arve 50 prosent av eiendommen. Den øvrige andelen av eiendommen anses ervervet fra selskapet i forbindelse med oppløsningen. Som vederlag for Bs andel av eiendommen mottar selskapet Bs selskapsandel, som har en verdi tilsvarende 50 prosent av eiendommens verdi. B mottar halvparten av eiendommen fra selskapet. B oppfyller kravet til eiertid, og må for å oppnå skattefritak, kunne velge å anse «sin egen» selskapsandel realisert for en verdi tilsvarende 75 % av omsetningsverdien av sin andel i eiendommen.