Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Den tidligere sktl. § 14‑90 om bortfall mv. av skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner er videreført som ny § 13‑3. Forholdet mellom den lovfestede omgåelsesregelen i sktl. § 13‑2 og regelen i sktl. § 13‑3 er tilsvarende som det tidligere forholdet mellom den ulovfestede gjennomskjæringsregelen og sktl. § 14‑90. Der det bare er overføring av skatteposisjoner som angripes, er det sktl. § 13‑3 som anvendes, se Prop. 98 L (2018–2019) punkt 14.1. Dersom flere rettsvirkninger av en transaksjon angripes, er det ikke noe til hinder for at den spesielle regelen anvendes spesielt, alternativt eller subsidiært, i tilknytning til overføring av skatteposisjoner, se Prop. 98 L (2018–2019) pkt. 10.4.

Den lovfestede omgåelsesregelen gjelder de samme skattene som er regulert i skatteloven, dvs. formues- og inntektsskatt, grunnrenteskatt, naturressursskatt og tonnasjeskatt. Omgåelsesregelen gjelder også for skattlegging etter petroleumsskatteloven, artistskatteloven og svalbardskatteloven. Bestemmelsen gjelder videre for trygdeavgift, arbeidsgiveravgift og finansskatt etter folketrygdloven. Etter mval. § 12‑1 er bestemmelsen gitt tilsvarende anvendelse for merverdiavgift.

Omgåelsesregelen kan anvendes på en enkelt disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner. Med disposisjon menes først og fremst alle typer rettslige forhold, som f.eks. salg, gaver, finansiering, omorganisering av selskap og annen bruk av selskap og andre juridiske personer. Etter omstendighetene kan også passivitet bli ansett som en disposisjon. Faktiske forhold, som f.eks. alder, slektskap, tidspunkt for dødsfall osv. anses vanligvis ikke som en disposisjon i denne sammenheng. Unntaksvis kan det være aktuelt å anse faktiske forhold som en disposisjon i omgåelsesregelens forstand dersom skattyteren har full kontroll over disposisjonen og tilrettelegger for skattemessige forhold. I forarbeidene nevnes som eksempel en skattyter som flytter til utlandet for å selge aksjer for så umiddelbart å flytte hjem igjen, se Prop. 98 L (2018–2019) pkt. 14.3.

Omgåelsesregelen kan også anvendes på flere sammenhengende disposisjoner. Med sammenhengende disposisjoner menes flerleddede disposisjoner som kan bedømmes under ett fordi det er en forbindelse mellom de forskjellige ledd. Dette vil typisk oppstå i tilfeller der leddene er en del av en samlet plan. Dette er en videreføring av prinsippene fra den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Når flere disposisjoner vurderes i sammenheng, kan det medføre at disposisjonene får en annen karakter enn om de betraktes hver for seg.

Ved anvendelsen av omgåelsesregelen på sammenhengende disposisjoner skal alle ledd i begivenhetsforløpet som kan ha relevans ut fra omgåelsesregelen tas med i vurderingen, se Prop. 98 L (2018–2019) pkt. 7.2. Det er ikke noe vilkår for å vurdere disposisjonene samlet at de utgjør en naturlig helhet, slik det var forutsatt i Rt. 2006 s. 1232 (Utv. 2006 s. 1416) (Telenor), Rt. 2008 s. 1537 (Utv. 2008 s. 1764) (Conoco Phillips I) og Rt. 2012 s. 1888 (Utv. 2013 s. 1) (Dyvi).

I det følgende nevnes noen eksempler hvor sammenhengende disposisjoner har vært bedømt under den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Endringer i den lovfestede regelen sammenholdt med den ulovfestede, kan medføre at resultatet i sakene ikke nødvendigvis ville blitt det samme om sakene hadde blitt bedømt under den lovfestede regelen.

Sammenheng mellom disposisjoner kan medføre at en disposisjon som ikke ville blitt rammet av omgåelsesregelen om den hadde vært vurdert isolert, blir rammet når den vurderes sammen med andre disposisjoner.

• HRD i Utv. 1971/282 (Rt. 1971/264) (Kielland) (Kielland opprettet et holdingselskap og overdro sine personlig eide aksjer til dette selskapet mot ikke-rentebærende gjeldsbrev. Overdragelsen var skattefri etter de dagjeldende regler. Skattyter ga bort en vesentlig del av aksjene (B-aksjer) til sine umyndige barn, men beholdt kontrollen over selskapet gjennom A-aksjer. Skattefritt aksjeutbytte som holdingselskapet mottok, ble benyttet til å oppnå avdragsfri betaling av Kiellands fordring på selskapet. Kielland ble skattlagt som om han personlig hadde mottatt aksjeutbytte.
• HRD i Utv. 1976/195 (Rt. 1976/302) (Astrup) (Skattyter hadde overført aksjer i selskap A til selskap B. Aksjegevinsten var skattefri etter de dagjeldende regler. Selskap A ble deretter likvidert. Likvidasjonsutbytte var skattefritt for selskaper, men ikke for personlige aksjonærer. Selskap B brukte likvidasjonsutbyttet til å betale vederlaget for aksjene. Overdragelsen av aksjene og likvidasjonen måtte ses i sammenheng, da det i realiteten var de selgende aksjonærene som foretok likvidasjonen.)
• HRD i Utv. 1994/645 (Rt. 1994/912) (Hovda) (To brødre eide 50 % hver av aksjene i et selskap (SMV). SMV ble fisjonert, ved at selskapets faste eiendom ble overført til et nystiftet selskap (SMI) hvor brødrene også eide 50 % hver. Den faste eiendommen ble solgt, og brødrene solgte aksjene i SMV til SMI. Salget av aksjene var ikke skattepliktig etter de dagjeldende reglene. Utbetalingen av salgssummen ble skattlagt som en utbytteutdeling. Skattyter hadde ikke kunnet påvise at disposisjonen hadde noe annet forretningsmessig formål enn å spare skatt, og disposisjonen måtte anses illojal i forhold til formålet med reglene om skattlegging av aksjeutbytte.)

I noen tilfeller vil de forretningsmessige virkningene av én disposisjon nærmest bli nøytralisert når denne ses i sammenheng med andre disposisjoner. Som eksempler nevnes:

• HRD i Utv. II/240 (Rt. 1925/472) (Kallevig) (Det ble ikke gitt fradrag for tap ved salg av aksjer. Det ble lagt vekt på at skattyter gjennom samme megler hadde kjøpt samme antall aksjer i samme selskap til samme pris fire dager tidligere, og at oppgjøret for de kjøpte og solgte aksjene foregikk under ett.)
• HRD i Utv. II/323 (Rt. 1927/386) (Bryn) (Det ble ikke gitt fradrag for tap på valuta fordi skattyter samme dag, hos den samme bank, til det samme beløp og til samme kurs kjøpte igjen en fordring i samme valuta.)
• HRD i Utv. 1998/1276 (Rt. 1998/1771) (Essem) (To eneaksjonærer i hvert sitt selskap overdro hver 35 % av aksjene i sitt selskap til aksjonæren i det andre selskapet. Dette gjorde at vilkårene for beregning av personinntekt som utgangspunkt ikke var oppfylt for noen av selskapene. Høyesterett fant at vilkårene for å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen var oppfylt. Aksjebytteavtalen opphevet på det nærmeste de normale virkninger som salg av 35 % av aksjene i et selskap medførte, og den hadde heller ikke forretningsmessig basis.)
• HRD i Utv. 2007/512 (Rt. 2007/2009) (Hex AS/Siv.ing. Erling Bjartnes AS) (36 % av aksjene i et selskap ble solgt, samtidig som selgeren ervervet 36 % av aksjene i kjøperens selskap. Lovens vilkår for å beregne personinntekt var dermed ikke lenger oppfylt, men den ulovfestede gjennomskjæringsregelen fikk anvendelse. Ved å motta en tilsvarende aksjepost i et annet selskap som ga omtrent samme avkastning, ble den reelle virkningen av aksjesalget nøytralisert.)

I andre tilfeller hvor sluttresultatet av de sammenhengende disposisjonene har et forretningsmessig formål, kan unødvendige ledd i disposisjonen bli rammet av omgåelsesregelen. Dette kan gjelde unødvendige mellomledd eller unødvendige sluttledd. Som eksempler som gjelder den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, se:

• HRD i Utv. 1978/363 (Rt. 1978/60) (Smestad) (På bakgrunn av forhandlinger mellom Smestad og kommunen, traff kommunen vedtak om å kjøpe tomtene. Kjøpekontrakt ble inngått mellom kommunen og Smedstads barn, og tomtene ble overført fra Smestad til barna for samme kjøpesum. Overdragelse til barna ble ansett som et unødvendig mellomledd, og Smestad ble skattlagt som om tomtene var overført direkte til kommunen.)
• HRD i Utv. 1994/619 (Rt. 1994/499) (Gokstad) (Aksjer i Kosmos AS ble solgt til hovedaksjonær på et tidspunkt hvor en forventet at aksjene ville bli kjøpt opp av tredjemann. Aksjesalget var som utgangspunkt skattefritt. Aksjene ble kort tid etterpå videresolgt. Det første salget ble foretatt for å hindre skattlegging etter de dagjeldende reglene om betydelig aksjesalg. Transaksjonen hadde ikke noen reell betydning og måtte anses illojal i forhold til reglene om betydelig aksjesalg. Gevinstbeskatning av selskapet og utbyttebeskatning av hovedaksjonæren ble opprettholdt.
• HRD i Utv. 1982/565 (Rt. 1982/789) (Thorkildsen) (En advokat overdro en fast eiendom til advokatfirmaets skattefrie fond, som dagen etter solgte eiendommen videre. Fondet var i salgstransaksjonen en helt ut overflødig omvei.)
• HRD i Utv. 2006/1249 (Rt. 2006/1062) (Fast eiendom ble overført ved gave fra far til barn kort tid før overdragelse til tredjemann. Gaveoverføringen ble satt til side og gevinsten ble skattlagt hos faren. Høyesteretts flertall så overføringen til barna og overdragelsen til tredjemann som en planlagt sammenhengende transaksjon som skulle gjennomføres i løpet av et kort tidsrom, og som var utelukkende skattemessig motivert og praktisk talt uten egenverdi.)
• HRD i Utv. 2004/921 (Rt. 2004/1331) (Aker Maritime ASA) (Saken gjaldt en overdragelse av aksjer til nyetablert datterselskap etter reglene om konserninterne overføringer. Datterselskapet ble umiddelbart etterpå fusjonert med et selskap utenfor konsernet. Den konserninterne overføringen var utelukkende skattemessig motivert, og innebar en illojal utnyttelse av konsernforskriften. Det ble lagt vekt på at den konserninterne overføringen og fusjonen skjedde etter en samlet plan. Opprettelsen av datterselskapet var kun et unødvendig mellomledd i transaksjonsrekken.)
• Utv. 2016/1678 (HR-2016-2165-A) (IKEA) (Skattyteren deltok i en omorganisering der skattyterens eiendommer ble fisjonert ut til egne særskilte («single purpose») selskaper, som var eid av skattyterens nederlandske morselskap. Aksjene i single purpose-selskapene ble av morselskapet skutt inn i skattyterens søsterselskap ved tingsinnskudd. Søsterselskapet med single purpose-selskapene ble til slutt kjøpt tilbake av skattyteren. For å finansiere dette kjøpet tok skattyteren opp et konserninternt lån. Høyesterett opprettholdt skattefastsettingen som nektet fradrag for renter på dette lånet. Høyesterett anså opprettelsen av selskapsstrukturen for å ha et tilstrekkelig forretningsmessig motiv, men den valgte fremgangsmåte med pådragelse av en stor gjeldsbyrde med betydelige rentekostnader var i all hovedsak skattemessig motivert. Selv om disposisjoner som utgjør en naturlig enhet skulle vurderes samlet, så kunne gjennomskjæring foretas overfor unødvendige og skattemessig motiverte mellomledd (jf. f.eks. Aker Maritime ASA, nevnt ovenfor) og sluttledd.)

Eksempler hvor det var sammenheng mellom disposisjonene men hvor vilkårene for å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ikke var oppfylt, se

• HRD i Utv. 1996/525 (Rt. 1995/638) (Gundersen og Skau) (To aksjonærer som eide 50 % hver av aksjene i M AS, overdro aksjene til et holdingselskap som de også eide med 50 % hver. Aksjekjøpet ble finansiert med lån. M AS ble fisjonert i to selskaper. Også holdingselskapet ble fisjonert slik at aksjonærene ble eiere av hvert sitt selskap. Vederlag ved overdragelse av aksjene til holdingselskapet ble ikke skattlagt som utbytte. Det ble lagt vekt på at opprettelsen av holdingselskapet var forretningsmessig begrunnet med hensyn til den planlagte fisjoneringen og fremtidig generasjonsskifte.
• HRD i Utv. 2006/1416 (Rt. 2006/1232) (Telenor Eiendom Holding AS) (Spørsmål om tapsfradrag ved salg av aksjer til et annet selskap innen samme konsern. Høyesterett fant at selskapet kunne kreve tapsfradrag. Transaksjonen måtte ses i sammenheng med en omorganisering av konsernet hvor siktemålet var å rendyrke det selgende selskapet som eiendomsselskap.)
• HRD i Utv. 2013/1 (Rt. 2012/1888) (Dyvi AS) (Skattyter ervervet personlig aksjene i et morselskap som eide to datterselskaper og som hadde et betydelig fremførbart underskudd. Aksjene ble på grunnlag av en opsjonsavtale 14 måneder senere overdratt til kjøperens aksjeselskap. Underskuddet ble utnyttet ved hjelp av konsernbidrag. Det var ikke grunnlag for å nekte fradrag for underskuddet etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Ved vurderingen måtte kjøpet av aksjene i morselskapet, opsjonsavtalen og overføringen til skattyters aksjeselskap vurderes samlet, da dette utgjorde en naturlig helhet med nær indre sammenheng. Høyesterett kom også til at kjøpet av morselskapet med de to datterselskapene måtte vurderes samlet, da også dette utgjorde en naturlig helhet.
• HRD i Utv. 2014/758 (Rt. 2014/227) (ConocoPhillips III) (Skattyter foretok fisjon av et eiendomsselskap kort tid etter at salg av eiendommen var avtalt, for deretter å selge aksjene i dette selskapet. Dette salget var skattefritt etter fritaksmetoden. Det var ikke tvilsomt at skattebesparelse var den klart viktigste motivasjonsfaktor for valg av løsning med fisjon og etterfølgende aksjesalg. Selv om det var nær sammenheng mellom fisjonen og det etterfølgende aksjesalget, var skattefritak ikke i strid med formålet med reglene om skattefritak for fisjon og aksjesalg under fritaksmetoden. Vilkårene for skattemessig tilsidesettelse var dermed ikke oppfylt. Se også T-10-2 Forholdet til tidligere rettspraksis.

Som eksempler hvor disposisjoner ikke kunne ses i sammenheng ved anvendelsen av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, se

• HRD i Rt. 1928/495 (Finne), ikke referert i Utv. (Tap på aksjer solgt over børs ble godkjent til fradrag selv om et tilsvarende antall aksjer ble kjøpt igjen noen dager senere. Kjøpsbeslutningen ble truffet etter salget på grunnlag av nye opplysninger.)
• Utv. 1994/428 (Rt. 1994/492) (Railo). (Et selskap, hvor Railo var eneaksjonær, ble innfusjonert i et børsnotert selskap mot at Railo fikk aksjer i dette selskapet. Disse aksjene ble solgt ni måneder senere. Det var ikke tilstrekkelig sammenheng mellom dette aksjesalget og fusjonen, slik at de dagjeldende reglene om betydelig aksjesalg ikke fikk anvendelse.)
• HRD i Utv. 2008/1764 (Rt. 2008/1537) (Norske Conoco Philips I) (I forbindelse med at Conoco-gruppen kjøpte opp et engelsk selskap, ble det overtatt en fordring. Det ble besluttet at fordringen skulle overtas av et datterselskap som var særskattepliktig. Morselskapet, som også var særskattepliktig, tok opp et lån som ble benyttet til å yte egenkapital til datterselskapet, for at dette skulle kunne erverve fordringen. Fremgangsmåten medførte at datterselskapet ikke ble rammet av en regel om at det ikke kunne gis rentefradrag i den grad gjelden oversteg 80 % av totalkapitalen. Høyesterett kom til at plasseringen av fordringen i datterselskapet måtte ses i sammenheng med hvordan kjøpet av det engelske selskapet skulle finansieres, men skattyter fikk ikke medhold i at denne beslutningen måtte ses i sammenheng med beslutningen om at konsernet skulle erverve fordringen. Tilleggsvilkåret for gjennomskjæring var likevel ikke oppfylt, bl.a. fordi det ville være problematisk å anvende omgåelsesregelen på denne typen lovregler, hvor skattyterne hadde benyttet ulike løsninger som var i samsvar med regelverket.)

Grunnvilkåret i den lovfestede omgåelsesregelen innebærer at det må være gjennomført en disposisjon, eller flere sammenhengende disposisjoner, som tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, jf. sktl. § 13‑2 annet ledd bokstav a. Om hva som er en disposisjon og flere sammenhengende disposisjoner, se T-10-5 Én disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner.

Skattefordeler kan ha mange former som f.eks.

• fritak for skatt på en bruttoinntekt
• fradrag for en utgiftspost
• utsettelse av skattlegging av inntektspost
• fremskynding av fradragsrett for en kostnadspost
• lavere skattesatser
• utnyttelse av skattekreditregler
• utnyttelse av en skatteposisjon hos et annet subjekt

I prinsippet kan grunnvilkåret i den lovfestede omgåelsesregelen være oppfylt selv om skattefordelen er svært liten. Skattefordelens størrelse vil imidlertid ha betydning for om tilleggsvilkåret er oppfylt, jf. sktl. § 13‑2 tredje ledd bokstav b.

Skattefordelen må i utgangspunktet gjelde norsk skatt, men det kan også være aktuelt å benytte den lovfestede omgåelsesregelen på tilfeller som kombinerer norsk og utenlandsk rett for å oppnå en skattefordel i Norge, se HR-2016-2165-A i Utv. 2016/1678 (IKEA) (referert i T-10-5 Én disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner. Lav skatt på renteinntekter i Belgia gjorde at man for konsernet sett under ett fikk en stor skattefordel ved å få rentefradrag i Norge.).

Det er ikke noe vilkår at skattefordelen tilfaller det skattesubjekt som har utført disposisjonen. Omgåelsesregelen kan få anvendelse også hvor en skattefordel oppnås f.eks. av en nærstående eller andre.

Det er ikke noe vilkår for å anvende omgåelsesregelen at skattefordelen er oppnådd. Det er tilstrekkelig at en skatteposisjon er etablert. I tilfeller der det etableres en skatteposisjon i et inntektsår som kan benyttes i et annet inntektsår, f.eks. et fremførbart underskudd eller en skattemessig innbetalt kapital, kan den lovfestede omgåelsesregelen benyttes allerede i etableringsåret, se Prop. 98 L (2018–2019) punkt 7.3.

Grunnvilkåret er kun oppfylt dersom disposisjonen(e) tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel. Det vil si at det skattemessige formålet må fremstå som klart større enn det forretningsmessige. Ved formålsvurderingen skal det tas utgangspunkt i de faktiske forhold i saken, f.eks. risikoaspekter ved en transaksjon, skattyterens økonomiske stilling, arten av virksomhet og familiemessige eller personlige forhold. Vurderingen av om formålet med disposisjonen var å oppnå en skattefordel skal foretas løsrevet fra beslutningstakerne, dvs. at det skal foretas en objektiv formålsvurdering. Det skal dermed vurderes hva en tenkt rasjonell aktør ville hatt som formål med den aktuelle disposisjonen. Dette er en endring sammenlignet med grunnvilkåret under den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, hvor det var avgjørende hva skattyter måtte antas å ha lagt vekt på. Skattyters forklaring omkring formålet med en disposisjon kan likevel bidra til å belyse saken, slik at mulige relevante momenter ikke blir oversett ved vurderingen. Formålsvurderingen skal være basert på hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville ansett som sannsynlige virkninger på transaksjonstidspunktet. Dette gjelder både skattemessige virkninger og andre virkninger jf. Prop. 98 L (2018–2019) pkt. 7.5.3. Det betyr bl.a. at det kan legges vekt på et formål som var aktuelt på disposisjonstidspunktet, men som ikke blir realisert. På dette punktet vil den lovfestede omgåelsesregelen bygge på samme prinsipp som sktl. § 13‑3 der det også skal foretas en objektiv formålsvurdering, se HR-2017-2410-A i Utv. 2018/1 (Armada) og Prop. 98 L (2018–2019) punkt 7.5.3. Se også FIN 1. april 2020 i Utv. 2020/825.

Dersom det foreligger flere formål med disposisjonen anses grunnvilkåret for å være oppfylt kun dersom formålet om å oppnå en skattefordel fremstår som klart større enn de øvrige formålene. Dette vilkåret skal vurderes på samme måte som «det hovedsakelige formål», som gjaldt etter den ulovfestede regelen, se f.eks. Utv. 2013 s. 1 (Rt. 2012 s. 1888) (Dyvi) (referert i T-10-5.2 Sammenhengende disposisjoner). Dersom det foreligger flere ikke-skattemessige formål som er uavhengige av hverandre, kan disse legges sammen før de veies opp mot formålet om å oppnå en skattefordel.

Ved formålsvurderingen skal det foretas en «nettovurdering», slik at positive og negative virkninger (ulemper) skal vurderes opp mot hverandre. Ulemper ved disposisjonen skal dermed som utgangspunkt tale i skattyters disfavør. En disposisjon kan gi både en skattefordel (f.eks. fradrag for tap) og en ikke-skattemessig fordel (f.eks. en hensiktsmessig konsernstruktur), samtidig som disposisjonen også kan gi en ikke-skattemessig ulempe for skattyteren (f.eks. transaksjonskostnader). I slike tilfeller skal den ene skattemessige fordelen veies opp mot summen av de ikke-skattemessige fordelene og ulempene. Det kan imidlertid tenkes unntakstilfeller hvor ulempene støtter opp om at hovedformålet med disposisjonen ikke var å oppnå en skattefordel, se Prop. 98 L (2018–2019) pkt. 7.5.3 og 14.3.

Under grunnvilkåret skal det ikke tillegges vekt at disposisjonen ville blitt gjennomført selv om den ikke utløste en skattefordel. Spørsmålet om det foreligger årsakssammenheng mellom skattefordelen og disposisjonen kan få betydning ved vurderingen av disposisjonens egenverdi, se T-10-7.2 Forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler.

Dersom grunnvilkåret er oppfylt må det foretas en totalvurdering av en rekke momenter der målet er å avklare om det foreligger en omgåelse av skattereglene, jf. sktl. § 13‑2 annet ledd bokstav b. Ifølge bestemmelsens tredje ledd skal det blant annet legges vekt på følgende momenter:

• forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet
• skattefordelens størrelse og graden av skatteformål
• om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen
• om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av den lovfestede omgåelsesregelen
• de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte
• om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller i strid med grunnleggende skatterettslige hensyn

Momentlisten er ikke uttømmende, og i mange saker vil bare noen av momentene som er listet opp være aktuelle. Momentlisten er heller ikke rangert etter innbyrdes vekt, men det fremgår av forarbeidene at rekkefølgen antas å gi en viss veiledning om hva som ofte vil være en hensiktsmessig rekkefølge ved totalvurderingen, se Prop. 98 L (2018–2019) pkt. 7.4.1. For nærmere omtale av de enkelte momentene, se T-10-7.2 Forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler til T-10-7.7 Om skattereglene er utnyttet i strid med sitt formål eller i strid med grunnleggende skatterettslige hensyn.

Et sentralt moment i totalvurderingen er disposisjonens forretningsmessige egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet, jf. sktl. § 13‑2 tredje ledd, bokstav a. Det er særlig de forretningsmessige virkningene som er aktuelle, men også andre virkninger som f.eks. familiemessige og personlige formål som kommer frem i et generasjonsskifte kan være aktuelle. Se eksempel fra praksis i BFU 4/2020.

Utgangspunktet skal være at det ikke er noen generell endring av terskelen for bruk av regelen jf. Prop. 98 L (2018–2019) pkt. 7.6.3. Det vil være særlig aktuelt å bruke sktl. § 13‑2 hvis hovedformålet er å oppnå en skattefordel og disposisjonen har ubetydelige ikke-skattemessige virkninger. Momentet «forretningsmessig egenverdi og andre virkninger» inngår imidlertid i et samspill med andre relevante momenter. Momentets vekt vil kunne variere ut fra det konkrete saksforholdet.

Det er disposisjonens virkninger slik de ville fremstått for en tenkt rasjonell aktør som skal vurderes. Skattyterens egen sannsynlighetsvurdering av virkningene er dermed uten betydning dersom disse avviker fra de vurderingene en tenkt rasjonell aktør ville foretatt. Med virkninger menes både de virkningene som fremsto som sannsynlige på disposisjonstidspunktet, og de faktiske virkningene av disposisjonen. Skattyters formål med disposisjonen skal vurderes under grunnvilkåret og skal ikke trekkes inn ved egenverdivurderingen. Tilsvarende som ved vurderingen av grunnvilkåret, kan skattyters forklaringer om vurderingen av sannsynlige virkninger likevel bidra til å kaste lys over hvordan en tenkt rasjonell aktør ville vurdert virkningene, se T-10-6.3 Hovedformålet og FIN 1. april 2020 i Utv. 2020/825. Hvor grunnvilkåret er oppfylt, har graden av skatteformål betydning ved totalvurderingen, se T-10-7.3 Skattefordelens størrelse og grad av skatteformål.

Ved vurderingen av de ikke-skattemessige virkningene av disposisjonen, må også ikke-skattemessige ulemper tas med i vurderingen. Transaksjonskostnader skal redusere den fordelen som kostnadene knytter seg til, slik at det dermed benyttes en nettovurdering av virkningene. Dette prinsippet kan også være aktuelt for andre kostnader, som f.eks. rentekostnader. Andre typer ulemper kan få betydning, men vil vanligvis ha lavere vekt enn ønskede virkninger, slik det ble lagt til grunn i HRD i Utv. 2002/639 (Rt. 2002/456) (Hydro Canada). (Overdragelse av aksjer fra et datterselskap til et annet ble ikke rammet av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Det ble uttalt at det ved totalvurderingen ikke bare kunne tas hensyn til ønskede virkninger. Også ulemper måtte hensyntas, men ønskede virkninger måtte tillegges større vekt enn virkninger som måtte anses som ulemper.)

Skattefordeler i utlandet skal holdes utenfor ved vurderingen av disposisjonens egenverdi. Dette er en endring sammenlignet med den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, se Utv. 2002/639 (Rt. 2002/456) (Hydro Canada), jf. ovenfor. (Ønsket om å oppnå skattebesparelse i Danmark ble ansett som et akseptabelt forretningsmessig hensyn ved anvendelsen av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.) Også andre skatter og avgifter enn det som den aktuelle saken gjelder skal holdes utenfor. Det betyr f.eks. at dersom man vurderer om den lovfestede omgåelsesregelen skal komme til anvendelse på en disposisjon hvor hovedformålet var å oppnå en skattefordel knyttet til norsk inntektskatt, skal man se bort fra at disposisjonen også innebærer besparelser knyttet til merverdiavgift eller dokumentavgift. Dersom disposisjonen har preg av omgåelse knyttet til de nevnte skattene, kan det imidlertid tenkes at disse virkningene har negativ innvirkning på vurderingen av disposisjonens egenverdi.

Disposisjoner som har som formål å tilpasse seg andre regler enn skattereglene, f.eks. reglene om konsesjonsplikt, kan som utgangspunkt anses som forretningsmessige, og styrke disposisjonens egenverdi. Dette gjelder imidlertid ikke dersom disposisjonen er i strid med de ikke-skatterettslige reglenes formål.

Ved vurderingen av disposisjonens egenverdi kan det også være aktuelt å vurdere om det foreligger årsakssammenheng mellom skattefordelen og disposisjonen. Dersom det ut fra disposisjonens virkninger fremstår som sikkert at disposisjonen ville blitt gjennomført selv om skattefordelen ikke forelå (dvs. at det mangler årsakssammenheng), vil dette være et forhold som styrker disposisjonens egenverdi under totalvurderingen. I tilfeller hvor det hersker en viss usikkerhet omkring dette, bør momentet ikke tillegges vekt.

Som en del av totalvurderingen skal det også tas med i vurderingen om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen. Dette momentet er videreført fra den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen, og tidligere rettspraksis vil derfor ha betydning, se bl.a. HRD i Utv. 1978/363 (Rt. 1978/60) (Smestad), Utv. 1982/565 (Rt. 1982/789) (Torkildsen), Utv. 2004/921 (Rt. 2004/1331) (Aker Maritime), Utv. 2006/1249 (Rt. 2006/1062) og Utv. 2016 s. 1678 (HR-2016-2165-A) (IKEA) (alle dommene er referert i T-10-5.2 Sammenhengende disposisjoner). Om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formålet med disposisjonen må vurderes objektivt. På samme måte som ved vurderingen av egenverdien, kan også familiemessige og personlige forhold ha betydning. Unødvendige mellomledd og sluttledd kan også medføre at grunnvilkåret er oppfylt, se T-10-5 Én disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner. Isolert sett vil det tale for å anse disposisjonen som en omgåelse dersom den gjennomføres på en måte som gjør at disposisjonen fremstår som unødvendig komplisert, kunstig, unaturlig eller uhensiktsmessig. Dette kan også medføre at disposisjonen har liten egenverdi.

Etter sktl. § 13‑2 tredje ledd bokstav d) skal det ved totalvurderingen legges vekt på om «samme resultat» som følger av den aktuelle disposisjonen kunne vært oppnådd på annen måte, uten at dette ville blitt rammet av omgåelsesregelen. Dette gjelder både det forretningsmessige resultat og det skattemessige resultat. I tidligere praksis, under den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, er dette momentet tolket strengt og kommer kun til anvendelse dersom «den alternative fremgangsmåten ville være uangripelig og uten tvil hadde gitt et likt skattemessig resultat», se HR-2016-2165-A i Utv. 2016/1678) (IKEA) og HRD i Utv. 2004/921 (Rt. 2004 s. 1331) (Aker Maritime) (begge dommene er referert i T-10-5.2 Sammenhengende disposisjoner). En tilsvarende streng vurdering skal legges til grunn også for sktl § 13‑2 tredje ledd bokstav d), jf. Prop. 98 L (2018–2019) pkt. 7.4.8. Hvis samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av omgåelsesregelen, vil som oftest heller ikke grunnvilkåret være oppfylt.

I noen tilfeller kan det ha betydning for totalvurderingen hvordan de aktuelle skattereglene er utformet, jf. sktl. § 13‑2 tredje ledd, bokstav e. Hvis skattereglene er bevisst utformet med en skarp avgrensning vil det vanligvis ikke være i strid med skatteregelens formål at skattyteren legger seg nær opp til grensen som er gitt i den aktuelle lovbestemmelsen. Som eksempel fra praksis knyttet til den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, se HRD i Utv. 1998/1286 (Rt. 1998/1779) (INA). (Den tidligere delingsmodellen fikk anvendelse hvis personer som arbeidet i selskapet ev. sammen med visse nærstående, eide minst 2/3 av selskapet eller hadde rett til en tilsvarende andel av overskuddet. Overdragelse av 34 % til skattyters bror som etter loven ikke var ansett som nærstående, ble ikke rammet av omgåelsesregelen.) Et annet eksempel er reglene i sktl. § 9‑3 annet ledd om skattefri realisasjon av skattyterens egen bolig, hvor skattyter av skattemessige hensyn venter med å selge til den dagen han har oppfylt kravene til eier- og botid. Se også HRD i Utv. 2008/1764 (Rt. 2008/1537) (Conoco Phillips I), som gjaldt tilpasning til en regel om minst 20 % egenkapitalandel, og som er referert i T-10-5 Én disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner.

I enkelte tilfeller kan imidlertid omgåelsesregelen komme til anvendelse selv om lovteksten inneholder en skarp avgrensning. Dette gjelder hvor sammenhengen med andre disposisjoner gjør at virkningen av disposisjonen blir annerledes enn de virkninger som en slik disposisjon normalt vil ha. Som eksempel vises det til rettspraksis knyttet til to-tredjedelskravet i den nå opphevede delingsmodellen hvor aksjonærer som hadde til hensikt å unngå delingsmodellen, inngikk avtale om krysseie med aksjonærer i andre selskaper, se HRD i Utv. 1998/1276 (Rt. 1998/1771) (Essem) og Utv. 2007/512 (Rt. 2007/209) (Hex) (begge referert i T-10-5.2 Sammenhengende disposisjoner). Ved å inngå avtale om krysseie nøytraliserte aksjonærene i realiteten virkninger av å gi fra seg 1/3 av aksjene. Se også Utv. 1998/1267 (Rt. 1998/1764) (Finnøy og Wisth). (To tannleger som drev sin praksis i aksjeselskaps form og eide en halvpart hver av selskapet, fisjonerte selskapet i to slik at de skulle eie 50 % i hvert sitt selskap. Eierfordelingen i de to nye selskapene hadde ikke noen forretningsmessig begrunnelse og ingen annen reell virkning for de to eiere enn de rent skattemessige.)

Ved totalvurderingen vil det ha betydning om skattereglene er utnyttet i strid med sitt formål eller i strid med grunnleggende skatterettslige hensyn, jf. sktl. § 13‑2 tredje ledd bokstav f. At skattereglene er utnyttet i strid med sitt formål, sikter i første rekke til formålet med den skatteregelen som er forsøkt omgått. Som eksempler se:

• HRD i Utv. 2007/512 (Rt. 2007/209) (Hex). (Referert i T-10-5.2 Sammenhengende disposisjoner. Avtalen om kryssbytte av aksjer var i strid med formålet med reglene om beregning av personinntekt.)
• HRD i Utv. 1994/645 (Rt. 1994/912) (Hovda) (Referert i T-10-5.2 Sammenhengende disposisjoner. Overdragelsen av aksjene i SMV måtte anses illojal i forhold til formålet med reglene om skattlegging av aksjeutbytte.)
• HRD i Utv. 2001/1 (Rt. 2000/1865) (Nygård) (Regnskapsvirksomhet drevet som enkeltpersonforetak, ble overdratt til et nystiftet DA, hvor skattyter eide 95 % og hans eget aksjeselskap hvor det ikke var noen annen aktivitet, eide 5 %. Overdragelsen medførte i utgangspunktet at verdien av goodwill og inventar/utstyr kunne oppskrives med virkning for avskrivninger og reglene om beregning av personinntekt. Høyesterett opprettholdt fastsettingen, hvor oppskrivningene ble satt til side, idet de ble ansett illojale i forhold til avskrivningsreglene.)
• BFU 17/2024 (Kapitalnedsettelse, fisjon og likvidasjon av det utfisjonerte selskapet ble sett i sammenheng, jf. sktl. § 13‑2 annet ledd. Hovedformålet med transaksjonene var å unngå utbyttebeskatning for den utenlandske aksjonæren, ved at verdier kunne tas ut som gevinst. Det ville stride mot utbyttereglenes formål å legge transaksjonene til grunn for beskatningen.)
• BFU 5/2025 (Innløsning av aksjer uten vederlag, med den konsekvens at ektefellen som var bosatt i utlandet fikk en større eierandel i selskapet, var i strid med hensynene som begrunnet reglene om utflyttingsskatt i sktl. § 10‑70. Se om anvendelsen av sktl. § 10‑70 i emnet U-10 Utland – gevinst og tap på aksjer og andeler mv. ved utflytting , U-10-10.1.2 Gaveoverføring .)
• BFU 11/2025 (Gave fra et holdingselskap til en veldedig stiftelse som var etablert av den personlige aksjonæren og eneeieren av selskapet, ville ikke være i strid med formålet bak utbyttereglene. Det ble lagt vekt på at siktemålet med gaven var hensynet til lokalsamfunnet, og at aksjonæren ikke kom nærmere midlene ved å flytte dem fra selskapet til stiftelsen.)

En disposisjon vil vanligvis ikke være i strid med en skatteregels formål hvis disposisjonen har de virkninger som disposisjoner som faller innenfor eller utenfor den aktuelle skattebestemmelsen vanligvis har. Det vil f.eks. ikke være i strid med skattereglenes formål å velge avtalebetingelser mv. som medfører skattemessige fordeler, når disposisjonen gjennomføres i samsvar med avtalen og betingelsene har en realitet for skattyter. Som eksempler, se

• HRD i Utv. 1977/416 (Rt. 1976/1317) (Harnoll). (Gevinst som etter datidens regler skulle skattlegges etter kontantprinsippet, ble ikke ansett skattepliktig hos selger for den del av salgssummen som skulle utbetales etter selgers død.)
• HRD i Utv. 1999/1571 (Rt. 1999/1347) (Øverbye) (Et selskap var insolvent, og et låneforhold overfor banken ble gjort opp ved at hovedaksjonæren overtok bankens fordring på selskapet til kr 250 000, som utgjorde vel 9 % av pålydende. Selskapet kom seg på fote igjen, og ble i stand til å betale tilbake en stor del av fordringen. Gevinsten på fordringen var skattefri, jf. sktl. § 9‑3 første ledd bokstav c. I stedet for at hovedaksjonæren overtok fordringen, kunne det vært tatt opp et lån på kr 250 000 mot ettergivelse av fordringen. Tilbakebetalingen kunne ikke skattlegges som utbytte, da disposisjonen ikke var illojal i forhold til utbyttereglene. Resultatet kunne ikke bli annerledes om hovedaksjonæren overtok fordringen enn om en utenforstående hadde overtatt den.)
• HRD i Utv. 2006/1416 (Rt. 2006/1232) (Telenor Eiendom Holding AS). (Referert i T-10-5.2 Sammenhengende disposisjoner. Når en overdragelse innenfor et konsern anses som en realisasjon i forhold til reglene om tapsfradrag, kunne dette resultat ikke nøytraliseres ved bruk av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Det måtte andre forhold til for at overdragelsen skulle være i strid med reglenes formål.)
• HRD i Utv. 2008 s. 1749 (Rt. 2008 s. 1510) (Reitan) (Hovedaksjonæren i A AS stiftet et nytt selskap, B AS, som fikk overdratt franchiserettigheter fra A AS. Aksjene i B AS ble deretter overdratt til barna til pålydende. Arveavgiftslovens regler om verdsettelse av aksjer medførte at det i utgangspunktet ikke oppsto arveavgift. Skattyteren kunne valgt andre løsninger som ville medført arveavgift, men førstvoterende, som representerte flertallet uttalte: «Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig».)

En disposisjon kan også være i strid med formålet med den skatteregelen som er brukt som redskap eller virkemiddel. Som eksempler, se:

• HRD i Utv. 2004/921 (Rt. 2004/1331) (Aker Maritime ASA) (Referert i T-10-5.2 Sammenhengende disposisjoner. Overdragelse av aksjer til datterselskap etter reglene om konsernforskriften for å oppnå skattefrihet ved et etterfølgende salg var i strid med konsernforskriftens formål.)
• HRD i Utv. 2014/758 (Rt. 2014/227) (ConocoPhillips III). (Fisjon av aksjeselskap med etterfølgende aksjesalg. Høyesterett fant at vilkårene for skattemessig gjennomskjæring ikke var oppfylt). Det ble bl.a. lagt vekt på at lovgiver tidligere hadde vurdert og avstått fra å begrense rekkevidden av en skatteregel og måtte dermed sies å ha akseptert virkningene av regelen. Dette tilsa at en måtte være varsom med å anse disposisjonen som stridende mot skatteregelens formål. Se også T-10-2 Forholdet til tidligere rettspraksis.
• Skatteklagenemnda SKN1-2021-83(Gaveoverføring av aksjer fra far til sine tre sønners holdingselskaper med etterfølgende fisjon av det overdratte selskapet og samtidig fisjon av det overdratte selskapets datterselskap. Verken gavereglene eller reglene om skattefri fisjon var utnyttet i strid med sine formål, og disse reglene ble heller ikke utnyttet i strid med utbyttebestemmelsenes formål.)

Det kan også etter sktl. § 13‑2 ha betydning i skattyters disfavør at disposisjonen ikke er i samsvar med formålet med de regler som er brukt som redskap eller virkemiddel. Det fremgår imidlertid av forarbeidene at det bør tillegges mindre vekt at disposisjonen er i strid med slike regler, enn tilfeller der disposisjonen er i strid med formålet med den skatteregelen som er forsøkt omgått, se Prop. 98 L (2018–2019) pkt. 7.4.2.

Dersom disposisjonen er i samsvar med formålet med skatteregelen som er brukt som redskap eller virkemiddel, skal dette ikke tas med i totalvurderingen. Dette avviker fra den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen, se T-10-2 Forholdet til tidligere rettspraksis. I noen tilfeller er skillet mellom den omgåtte regelen og redskapsregelen, uklar. I så fall må det gjøres en bredere vurdering av om disposisjonene er i strid med skattereglenes formål, se eksempel fra praksis i BFU 21/2021.

Ved totalvurderingen skal det legges vekt på om disposisjonen er i strid med grunnleggende skatterettslige hensyn. Dette gjelder skatterettslige prinsipper som ikke refererer seg til den omgåtte lovbestemmelsen, f.eks. skattereglenes struktur og samspill med andre regler. Hensynet til nøytralitet kan være et viktig moment ved vurderingen.