Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Om

• en fysisk person er bosatt i Norge, eller
• et selskap eller innretning er hjemmehørende i Norge

vil ofte være avgjørende for omfanget av skatteplikten til Norge både etter intern rett og etter skatteavtalene.

Med uttrykkene «bosatt» og «hjemmehørende» menes for personer «skattemessig bosatt» og for selskap «skattemessig hjemmehørende».

Personer som er bosatt i Norge, og selskaper eller andre innretninger som er hjemmehørende i Norge, er som hovedregel skattepliktige hit for all inntekt og formue etter norsk internrett (globalskatteplikt), jf. sktl. § 2‑1 niende ledd og § 2‑2 sjette ledd.

Om de skattemessige virkningene av at en person er bosatt i Norge etter norsk intern rett, men bosatt i utlandet etter en skatteavtale, se U-19-2.7 Skatteavtale, virkninger ved skatteavtalemessig bosted i utlandet.

Personer som ikke anses bosatt i Norge, og selskaper og innretninger hjemmehørende i utlandet, kan likevel ha begrenset skatteplikt til Norge for bestemte formues- og/eller inntektsarter, jf. sktl. § 2‑3.

Om de særlige reglene for personer som er bosatt i Norge en del av året, se U-19-5 Personer bosatt i Norge deler av inntektsåret.

Om skattemessig bosted for fysiske personer ved opphold på Svalbard, se emnet S-23 Svalbard.

Reglene om hvem som anses bosatt i Norge i henhold til folketrygdloven, er forskjellig fra reglene i skatteloven, se emnet P-15 Personinntekt – trygdeavgift/pensjonspoeng/pensjonsbeholdning.

Nedenfor beskrives reglene om når en person skal anses skattemessig bosatt i Norge i forbindelse med inn- og utflytting. Reglene ved innflytting og utflytting er ulike og er derfor beskrevet hver for seg.

For å avgjøre hvor en person skal anses skattemessig bosatt, må det

• først tas stilling til om vedkommende er skattemessig bosatt i Norge etter norsk internrett, se nedenfor, og
• hvis dette er tilfelle, og skattyter godtgjør at han også anses bosatt i et annet land etter dette landets internrett, må det tas stilling til hvor skattyter skal anses som bosatt etter eventuell skatteavtale, se U-19-2.5 Skatteavtale, skattemessig bosted. Dette kan føre til at skattyter skal anses bosatt i Norge etter intern norsk rett og i det andre landet etter skatteavtalen

Er det ikke inngått skatteavtale, avgjøres bostedstilknytningen til Norge bare etter norsk internrett.

Den skattemessige bostedstilknytningen til Norge må avgjøres særskilt for hver person. Dette gjelder også for ektefeller og barn. Reglene i sktl. § 3‑1 om skattemessig bosted i Norge for ektefeller og barn, gjelder ikke i forhold til utlandet.

Statsborgerskap er ikke avgjørende for bostedstilknytningen. En person med statsborgerskap i et annet land, kan være bosatt i Norge etter skatteloven og skatteavtalen.

En person som ved utflytting er registrert som utflyttet av folkeregisteret, kan likevel være bosatt i Norge etter skatteloven og skatteavtalen.

En person som anses bosatt i Norge, og som har et arbeidsopphold i utlandet, kan på visse vilkår få nedsettelse av skatten på lønnsinntekt opptjent i utlandet etter ettårsregelen i sktl. § 2‑1 tiende ledd, se emnet U-17 Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv., U-17-2 Skattenedsettelse, ettårsregelen. Om unngåelse av dobbeltbeskatning for øvrig for person bosatt i Norge, se emnet U-20 Utland – unngåelse av dobbeltbeskatning.

En person som oppholder seg i Norge i en eller flere perioder som varer til sammen

• mer enn 183 dager i løpet av enhver tolvmånedersperiode, jf. sktl. § 2‑1 annet ledd bokstav a, eller
• mer enn 270 dager i løpet av enhver 36-månedersperiode, jf. sktl. § 2‑1 annet ledd bokstav b

er skattemessig bosatt i Norge fra det inntektsåret oppholdet i Norge overstiger henholdsvis 183 dager i tolvmånedersperioden eller 270 dager i 36-månedersperioden. Oppholder skattyter seg i Norge i mer enn 183 dager i det første inntektsåret, skal vedkommende anses bosatt her fra første oppholdsdag. Strekker antall dager i oppholdsperioden(e) seg over to inntektsår, anses skattyter bosatt i Norge fra og med 1. januar i det året oppholdet overskrider grensen. Tilsvarende gjelder for 270-dagersregelen. En person som f.eks. påbegynner sitt første opphold i Norge i oktober år 1, og som i løpet av september år 4 passerer 270 dager i perioden fra oktober år 1, vil anses skattemessig bosatt i Norge fra og med år 4.

Personer med hjem i utlandet som daglig reiser mellom dette hjemmet og arbeidssted i Norge, anses bosatt i Norge hvis de oppholder seg i Norge mer enn 183 dager i en tolvmånedersperiode eller 270 dager i en 36-månedersperiode. Vedkommende vil imidlertid normalt være bosatt i det andre landet etter skatteavtalen, se U-19-2.5 Skatteavtale, skattemessig bosted. Se også emnet U-11 Utland – grensegjengere.

En person blir skattemessig bosatt i Norge utelukkende på grunnlag av antall dager med opphold i Norge. Det har ingen betydning hvorfor personen oppholder seg i Norge, f.eks. om han oppholder seg her på grunn av arbeid, som pensjonist, på ferie eller på grunn av egen eller nærståendes sykdom. Det har ingen betydning om personen har til hensikt å bosette seg fast her, eller bare er her midlertidig. Om ektefelle og/eller barn oppholder seg her eller i utlandet har heller ingen betydning. Har vedkommende først oppfylt vilkårene for å være bosatt i Norge etter norsk internrett, vil bostedstilknytningen etter internretten bare kunne opphøre etter reglene om utflytting, se nedenfor.

Ved beregningen av antall dager skal alle hele eller deler av kalenderdøgn med opphold i Norge regnes med. Oppholdet i Norge trenger ikke å være sammenhengende. Både tolv- og 36-månedersperioden skal regnes fra dato til dato.

Eksempel

Eksempel 1

En pensjonist som anses skattemessig utflyttet per 1. januar år 1, begynner å oppholde seg i overkant av 3 måneder i Norge per år, nærmere bestemt i perioden 1. januar til ca. 15. april, fra og med år 1. Skatteplikt som bosatt gjenoppstår fra 1. januar år 3, da skattyterens opphold i Norge i år 3 overstiger 270 dager i løpet av en 36-måneders periode.

Eksempel

Eksempel 2

En utenlandsk arbeidstaker har fått jobb i Norge fra 1. april 2025. Han ankommer Norge 1. april 2025. Han har tidligere vært i Norge i perioden 1. til 3. februar 2025 i forbindelse med søk etter bolig og andre forberedelser til arbeidsoppholdet i Norge. Han vil oppholde seg i Norge i mer enn 183 dager i løpet av inntektsåret 2025. Skattemessig bosted inntrer fra 1. februar 2025.

Fravær fra Norge i hele døgn f.eks. på besøksreise, ferie, tjenestereise mv., skal ikke regnes med i antall dager i Norge.

En person som har flyttet fra Norge (fastlandet) til Svalbard kan være skattemessig bosatt både i Norge og på Svalbard, se emnet S-23 Svalbard. Reglene om skattemessig innflytting til Norge er derfor ikke aktuelle for skattytere som flytter tilbake til fastlandet og som fortsatt er skattemessig bosatt i Norge.

For en person som ved flytting til fastlandet er skattemessig bosatt på Svalbard, men ikke på fastlandet, gjelder ikke bestemmelsen om skattemessig innflytting ved opphold i mer enn 270 dager i en 36-månedersperiode, jf. sktl. § 2‑1 annet ledd bokstav b siste punktum. Skattemessig innflytting skjer for en slik skattyter bare dersom han/hun i en eller flere perioder oppholder seg på fastlandet i mer enn 183 dager i en tolvmånedersperiode.

Utsendte utenrikstjenesteansatte som har stilling ved en norsk utenriksstasjon og som oppholder seg i utlandet i norsk statstjeneste, er etter norsk intern rett å anse som skattemessig bosatt i Norge, jf. sktl. § 2‑1 åttende ledd første punktum. Bestemmelsen omfatter bare personer som har status som utsendte utenrikstjenesteansatte. Det kan være aktuelt for personer som arbeider i utlandet ved norsk ambassade, legasjon, konsulær stasjon, fast delegasjon eller annet utenriksorgan.

Utsendt administrativt personell ved utenriksstasjon, skal også anses skattemessig bosatt i Norge etter norsk intern rett, jf. sktl. § 2‑1 åttende ledd første punktum.

Spesialregelen omfatter ikke den tjenesteansattes ektefelle og barn. Skattemessig bosted for disse må vurderes etter de alminnelige reglene. Resultatet kan bli at den tjenesteansatte anses skattemessig bosatt i Norge, mens ektefelle og barn anses skattemessig bosatt i utlandet.

Arbeidstaker som tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon (NATO) med fast tjenestested i utlandet, anses som skattemessig bosatt i Norge, jf. sktl. § 2‑1 åttende ledd annet punktum.

Spesialregelen omfatter bare personer som er ansatt i en stilling som er opprettet i medhold av NATO-traktaten, og som utfører arbeidet for selve organisasjonen.

Regelen omfatter både militært og sivilt personell. Operativt personell, soldater i tjeneste, vaktstyrker mv. omfattes ikke. For en nærmere gjennomgang av hvilke tjenesteansatte som omfattes av spesialregelen, se FIN 21. januar 2010 i Utv. 2011/920 og Oslo tingrett 9. juli 2015 i Utv. 2016/103.

Spesialregelen omfatter ikke den tjenesteansattes ektefelle og barn. Skattemessig bosted for disse må vurderes etter de alminnelige reglene. Resultatet kan bli at den tjenesteansatte anses skattemessig bosatt i utlandet, mens ektefelle og barn anses skattemessig bosatt i Norge.

Utenlandske diplomater og nærmere angitte utenlandske tjenesteansatte med familier tilknyttet vedkommende utenriksrepresentasjon er fritatt for alminnelig skatteplikt som bosatt i Norge, selv om de etter de vanlige regler skulle anses som bosatt her og derfor skattepliktig hit. Dette følger av FSFIN § 2‑30‑1.

Hovedregelen etter skatteavtalene er at en person er bosatt i en stat hvis han i henhold til lovgivningen i denne staten er skattepliktig der på grunnlag av bosted, se f.eks. NSA art. 4 nr. 1. En person som er skattepliktig til en stat bare på grunnlag av kilder i den annen stat eller på grunnlag av formue som befinner seg der, vil ikke være skattepliktig som bosatt der etter skatteavtalen, se f.eks. NSA art. 4 nr. 1 bokstav a.

Dersom en skattyter som er skattepliktig som bosatt i Norge etter norsk intern rett også anses skattepliktig som bosatt i en annen stat etter intern rett i denne staten, vil det foreligge dobbelt bosted. Skatteavtalene inneholder regler om hvor en skattyter skal anses bosatt etter skatteavtalen i slike tilfeller.

Når en fysisk person blir ansett skattepliktig som bosatt i flere stater etter interne regler i disse statene, bestemmer avtalen art. 4 nr. 2 at:

• Skattyter skal anses for bosatt i det landet hvor han disponerer fast bolig.
• Har skattyter fast bolig i flere stater, er det avgjørende etter skatteavtalen, i hvilken av statene han har de «sterkeste personlige og økonomiske forbindelser (sentrum for livsinteressene)».
• Kan det ikke bringes på det rene i hvilken stat skattyter har sentrum for livsinteressene, eller skattyter ikke disponerer fast bolig i noen av statene, anses han for å være bosatt i den av statene hvor han har vanlig opphold. Først dersom bostedsspørsmålet ikke er avgjort etter dette, vil skattyter bli ansett for bosatt i den stat hvor han er statsborger.
• Løser heller ikke dette bostedsspørsmålet, skal spørsmålet avgjøres ved avtale mellom landene.

Som følge av reglene om skattemessig bosted ved inn- og utflytting er det ikke uvanlig at skattyter anses bosatt i Norge etter intern rett og i en annen stat etter skatteavtalen. En person kan være bosatt i en annen stat etter skatteavtalen selv om han har beholdt bolig i Norge. Vedkommende kan også oppholde seg i Norge mer enn det som er tillatt etter norsk intern rett for en person som er i ferd med å flytte ut eller for en person bosatt i utlandet som ikke ønsker å bli bosatt her, se U-19-2.2 Internrett, skattemessig bosted ved innflytting og U-19-2.3 Internrett, skattemessig bosted ved utflytting, generelt.

Ved vurderingen etter art. 4 nr. 2 må det foretas en selvstendig vurdering av om skattyter har hatt fast bolig i henholdsvis Norge og oppholdslandet. Ved vurderingen av om skattyter fortsatt disponerer fast bolig i Norge, skal en skattyter ikke anses å disponere bolig i Norge når den er leid ut. Er boligen utleid til nær familie eller «andre som ikkje er på ein armlengdes avstand» anses skattyter likevel å disponere boligen. Det samme gjelder når boligen i Norge er leid ut på vilkår som gjør at skattyter uten for store vansker kan få faktisk råderett over boligen, for eksempel ved korttidsutleie som faller inn under sktl. § 7‑2 annet ledd.

Ved vurderingen av om skattyter har disponert fast bolig i oppholdslandet, skal det legges til grunn at et midlertidig opphold i et annet land på ca. ett år i alle fall kan være tilstrekkelig til at skattyter kan etablere fast bolig der. Se HRD i Utv. 2008/943 (Rt. 2008/577) (Sølvik). Skattyter kan også etter en konkret vurdering anses å disponere fast bolig i oppholdsstaten selv om oppholdet ikke overstiger ett år. I vurderingen vil det være avgjørende om boligen fremstår som en fast bolig. Det må avgrenses mot boliger som etter sin natur er til kortvarig bruk og knyttet til et bestemt formål ved oppholdet slik som ferie, forretningsreise, studiereise etc.

Ved vurderingen av hvor skattyter har de sterkeste personlige og økonomiske forbindelser (sentrum for livsinteressene), skal det bl.a. tas hensyn til

• hvor skattyter arbeider
• utenlandsoppholdets varighet
• hvor arbeidsgiver hører hjemme
• om skattyter driver selvstendig virksomhet i en av statene
• hvorfra han forvalter sin eiendom
• hvor familien oppholder seg
• hvor han tilbringer sin fritid

Det skal foretas en helhetsvurdering der det skal tas hensyn til både økonomiske og personlige forhold. Det skal legges noe mer vekt på personlige forhold. For skattytere med nær familie, dvs. ektefelle/samboer og/eller mindreårige barn, vil hvor familien oppholder seg være et sentralt moment i helhetsvurderingen. Om et tilfelle hvor et ektepar som disponerte fast bolig både i Storbritannia og Norge ble ansett skattepliktig til Norge etter skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia, se LRD (LB-2015-135465) i Utv. 2016/1992. (Lagmannsretten kom til at ekteparet hadde sentrum for livsinteressene i Norge. Dette gjaldt både de personlige og økonomiske forbindelsene.)

Se også LRD (LB-2016-65406) i Utv. 2017/1282. (Skattyter hadde meldt flytting til Sveits i 1993, men hadde i de årene som saken omhandler (2004–2010), oppholdt seg et betydelig større antall dager i Norge enn i Sveits. Lagmannsretten kom til at det var i Norge skattyter hadde sentrum for livsinteressene, og at han derfor var skatteavtalemessig bosatt i Norge. Lagmannsretten la særlig vekt på at skattyters arbeid var sterkt tilknyttet Norge, samt at han hadde samboerforhold og tillitsverv i Norge.)

Ved vurderingen av hvor skattyter skal anses å ha vanlig opphold, er det hvor skattyter har oppholdt seg i den perioden utenlandsoppholdet varer, som skal vurderes.

Hvor skattyter disponerer fast bolig, hvor vedkommende har de sterkeste personlige og økonomiske forbindelser og hvor vedkommende har vanlig opphold, er kriterier som forutsetter vurdering over en viss tid. Varigheten av oppholdet er derfor et moment ved vurderingen. Dette innebærer at helt kortvarige opphold i en stat normalt ikke kan medføre at en person skal anses skattemessig bosatt der etter disse kriteriene i skatteavtalen. Det er imidlertid ikke grunnlag for, verken i bestemmelsens ordlyd eller i kommentarene til OECDs mønsteravtale, å angi en nedre tidsgrense for at et opphold i en stat skal kunne føre til at en person anses skattemessig bosatt der etter skatteavtale, se FIN 8. juni 2006 i Utv. 2006/1126.

I de tilfellene hvor skattyter blir ansett bosatt i flere stater, fordi skattemyndighetene anser ham som bosatt der etter skatteavtalen, må skattyter selv ta opp dobbeltbeskatningen med kompetent myndighet i det landet han mener seg bosatt, dvs. enten i Norge eller i utlandet. I Norge skal slike henvendelser rettes til Skattedirektoratet eller Finansdepartementet.

Det er skattyter som må gjøre skattemyndighetene oppmerksomme på at det foreligger dobbelt bosted etter skatteavtalen og eventuelt kreve at bostedet etter avtalen skal flyttes fra Norge til den andre staten. En skattyter som påberoper seg å være bosatt i en annen stat etter skatteavtalen må for hvert år kunne sannsynliggjøre/kunne legge frem opplysninger/dokumentasjon som viser at vilkårene for å anse ham bosatt i den andre staten etter skatteavtalen er oppfylt.

En bekreftelse utstedt av skattemyndighetene i oppholdslandet om at skattyter anses skattemessig bosatt der etter skatteavtalen (Certificate of Residence), vil i de fleste tilfeller være tilstrekkelig for å sannsynliggjøre skattemessig bosted etter art. 4 nr. 1. Bekreftelsen må være i original, angi hvilken tidsperiode den gjelder for, og vise til skatteavtalen med Norge.

Fremleggelse av skjema 6166 – Certification of U.S. Tax Residency er tilstrekkelig dokumentasjon på at skattyter er bosatt i USA etter skatteavtalen artikkel 3 nr. 1.

Fremleggelse av bostedsbekreftelse fra skattemyndighetene i Portugal som bekrefter at skattyter er bosatt der etter art. 4 nr. 1, er tilstrekkelig også for skattytere som har såkalt NHR-status («Non-Habitual Resident» eller «Non-regular Resident»). Se f.eks. avgjørelse av Skatteklagenemnda (Stor avdeling) 01 NS 96/2020.

Se HRD i Utv. 2010/1 (Rt. 2009/1577) (Stolt-Nielsen). (En erklæring fra britiske skattemyndigheter som bekreftet at skattyter var skattemessig bosatt i Storbritannia etter skatteavtalen mellom Storbritannia og Norge ble ansett som tilstrekkelig dokumentasjon for at skattyter skulle anses bosatt i Storbritannia etter art. 4 nr. 1.).

I visse tilfeller kan det være grunnlag for å kreve fremlagt ytterligere opplysninger og dokumentasjon. Det gjelder blant annet når bostedsbestemmelsen i skatteavtalen har en ordlyd som avviker fra mønsteravtalen, eller skatteavtalen inneholder særbestemmelser. Se for eksempel skatteavtalen med Sveits art. 4 nr. 4.

I tillegg til bostedsbekreftelsen må skattyter på forespørsel kunne redegjøre for oppholdet i den andre staten, herunder hvor lenge oppholdet har vart/vil vare samt bolig- og arbeidsmessig tilknytning til Norge og den andre staten. For å vurdere hvor skattyter har sentrum for livsinteressene, kan skattekontoret også be om opplysninger om skattyters økonomiske og personlige forbindelser til Norge og den andre staten, herunder opplysninger om opphold i Norge i løpet av utenlandsoppholdet.

Etter lov 19. juni 1947 nr. 5 om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner mv. § 1 kan visse personer som er tilknyttet internasjonale organisasjoner eller institusjoner, gjennom mellomfolkelig overenskomst som tiltres av Norge, innrømmes privilegier. Slike overenskomster er bl.a. inngått for ansatte i Atlanterhavspakten (NATO). For NATO-ansatte som er omfattet av SOFA-avtalen (Status of Forces Agreement 19 juni 1951, jf. Parisprotokollen 28. august 1952), skal opphold i Norge knyttet til arbeidsforholdet, ikke regnes med ved telling av dager ved anvendelse av skatteloven § 2‑1 annet ledd, se U-19-2.2 Internrett, skattemessig bosted ved innflytting. Dette gjelder likevel ikke for norske statsborgere. Utenlandske statsborgere som allerede har oppnådd status som skattemessig bosatt i Norge av andre årsaker, vil fortsatt anses som skattemessig bosatt i Norge.

Når norske skattemyndigheter anser skattyter som bosatt i den andre staten etter skatteavtalens bostedsbestemmelse, jf. NSA art. 4, skal skattyter også behandles som bosatt i den andre staten ved anvendelsen av øvrige bestemmelser i skatteavtalen.

Bosted i utlandet etter skatteavtalen fører ikke i seg selv til at skattyters skattemessige bosted i Norge etter intern rett har opphørt. Spørsmål om opphør av skattemessig bosted i Norge etter intern rett må alltid avgjøres etter bestemmelsene i sktl. § 2‑1. For forhold som ikke omfattes av skatteavtalen skal skattyter fremdeles behandles fullt ut som bosatt i Norge etter norsk intern rett.

At bostedet i Norge etter intern rett ikke opphører, får også betydning dersom bostedet i utlandet etter skatteavtalen faller bort. Dette vil være aktuelt der tilknytning til skatteavtalelandet endres, f.eks. dersom personen flytter videre til et annet land. Skattyter skal da behandles som fortsatt bosatt i Norge med full skatteplikt etter norsk intern rett. I slike tilfeller kreves det altså ikke at han må fylle vilkårene for innflytning for å anses bosatt i Norge.

Konsekvensen av å være bosatt i Norge etter norsk intern rett, men skatteavtalemessig bosatt i en annen stat, er at den staten hvor skattyter er bosatt etter skatteavtalen, vil ha en eksklusiv beskatningsrett til alle inntekter som etter avtalen bare kan skattlegges i bostedsstaten. For eksempel vil pensjonen til en nordmann som oppholder seg i Spania, i et slikt tilfelle ikke kunne skattlegges i Norge, men bare i Spania.

Norge vil i et slikt tilfelle anses som kildestat etter skatteavtalen. Norge vil da som regel etter skatteavtalen bare ha rett til å skattlegge formue og inntekter med tilknytning til Norge, f.eks. aksjeutbytte fra selskap hjemmehørende i Norge, virksomhetsinntekt i Norge og inntekt fra fast eiendom i Norge. Den formuen og de inntektene som Norge kan skattlegge som kildestat, har Norge rett til å skattlegge uavhengig av om de oppebæres av en person som er skatteavtalemessig bosatt i Norge eller i utlandet.

Formue og inntekt som ikke omfattes av skatteavtalen, kan alltid skattlegges i Norge når skattyter er skattemessig bosatt i Norge etter intern rett.

Skattyter som er internrettslig bosatt i Norge, har krav på minstefradrag, personfradrag og fribeløp for trinnskatten uten avkortning selv om han er bosatt i en annen stat etter skatteavtale. Skattyter kan kreve fradrag for gjeldsrenter i Norge etter de vanlige reglene for person bosatt i Norge. Om hvilke skattesubjekter som omfattes av skjermingsreglene, se emnet A-6 Aksjer – utbytte, A-6-5.2 Hvilke personer mv. omfattes av skjermingsreglene (skattesubjekt). Om gjelds- og gjeldsrentefordeling, se emnet U-9 Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter.

En person som har tatt fast opphold i utlandet, men som fortsatt er skattepliktig som bosatt i Norge etter intern rett, jf. sktl. § 2‑1 tredje ledd, har plikt til å levere skattemelding, jf. sktfvl. § 8‑2 første ledd bokstav a. Dette gjelder selv om vedkommende anses bosatt i utlandet etter skatteavtale.

Har skattyter i et tidligere år oppfylt vilkårene for emigrasjon og han i skattemeldingen uriktig har lagt til grunn at han anses skattemessig bosatt i Norge, og endringsfristen er utløpt for det år vilkårene for emigrasjon forelå, er endringsfristene i sktfvl. § 12‑6 ikke til hinder for å anse vilkårene for emigrasjon som oppfylt tilbake i tid. Dette gjelder selv om skattefastsettingen ikke kan endres lenger tilbake i tid enn 5 (ev. 10) år. Skattyter kan behandles som skattemessig utflyttet for de årene hvor endringsfristen er i behold.

Eksempel

EKSEMPEL

Skattyter som har bodd hele sitt liv i Norge flyttet til utlandet i 2013. Han selger boligen i Norge og har ikke opphold i Norge etter flyttingen. I 2025 krever skattyter endring av fastsettingen for de tidligere årene, med bakgrunn i flyttingen i 2013. Skattyter fyller vilkårene for emigrasjon fra 1. januar 2017. Som følge av femårsfristen i sktfvl. § 12‑6, er skattemyndighetenes endringsadgang avskåret for inntektsårene 2017 til 2019, men er i behold fra og med inntektsåret 2020.

Se for øvrig omtalen av de nevnte bestemmelsene i Skatteforvaltningshåndboken.

Selskap mv. som er stiftet i henhold til norsk selskapsrett, anses skattemessig hjemmehørende i Norge, jf. sktl. § 2‑2 syvende ledd bokstav a. Bestemmelsen gjelder for alle typer selskaper og innretninger som er egne skattesubjekter. Det er uten betydning hvor selskapet ledes fra. Selskapet anses som utgangspunkt hjemmehørende i Norge så lenge selskapet eksisterer. Et selskap som ønsker å «flytte» til en annen stat, må som utgangspunkt gå veien om oppløsning og nystiftelse. Om unntak, se nedenfor.

Et SE-selskap kan flytte mellom EØS-land uten å gå veien om oppløsning og nystiftelse. Om hvordan et SE-selskap kan stiftes, se emnet A-7 Aksjeselskap mv. – allment, A-7-1.4 Særlig om SE-selskap, selskapsrettslige regler. Et nystiftet SE-selskap som registreres i Norge anses stiftet i Norge i henhold til norsk selskapsrett, og anses skatterettslig hjemmehørende her, jf. Prop. 1 LS (2018–2019) pkt. 8.5.1.

Et selskap som er stiftet i Norge skal likevel ikke anses skattemessig hjemmehørende i Norge etter norsk intern rett, hvis selskapet etter skatteavtale er hjemmehørende i en annen stat, jf. sktl. § 2‑2 åttende ledd. Dette gjelder hvor hjemmehørendespørsmålet er løst etter skatteavtalen. Bestemmelsen får ikke anvendelse hvis skatteavtalen ikke inneholder en konfliktløsningsbestemmelse, jf. Prop. 1 LS (2018–2019) pkt. 8.5.3. Hvis konfliktløsningsbestemmelsen bruker «virkelig ledelse» («place of effective management») eller tilsvarende kriterier, må selskapet i forbindelse med innleveringen av skattemeldingen vurdere i hvilken stat det skal anses hjemmehørende etter skatteavtalen. Påberoper selskapet seg å være hjemmehørende i den annen stat etter skatteavtalen, må dette kunne dokumenteres. Hvis skatteavtalen overlater til landenes kompetente myndigheter å ta stilling til hvor selskapet anses hjemmehørende, må de norske skattemyndighetene løse spørsmålet med den annen stats kompetente myndigheter. I påvente av kompetent myndighetsavtale som avgjør hjemmehørendespørsmålet, vil selskapet ikke oppfylle vilkåret om å være skatteavtalemessig hjemmehørende i den annen stat. Bestemmelsen kommer til anvendelse uavhengig av om selskapet påberoper seg å være skatteavtalemessig hjemmehørende i en annen stat.

Om overgangsregler for fastsettelse av inngangsverdi på eiendeler eid av selskaper som ble hjemmehørende i Norge fra årsskiftet 2018/2019 som følge av endringslov 20. desember 2018 nr. 102, hvor det fra 2019 ble foretatt endringer i sktl. § 2‑2 sjette ledd om når selskaper skal anses hjemmehørende i Norge, se emnet U-7 Utland – driftsmiddel som tas inn i eller ut av norsk beskatningsområde, U-7-3 Driftsmidler som tas inn i norsk beskatningsområde og emnet I-3 Inngangsverdi, I-3-3.2 Overgangsregler for eiendeler eid av selskaper som ble hjemmehørende i Norge fra årsskiftet 2018/2019 som følge av endrede vilkår for når selskaper er hjemmehørende i Norge.

Opphør av skatteplikt til Norge kan medføre realisasjonsbeskatning. Om beskatning av aksjeselskap mv. ved flytting av selskapet til utlandet, jf. sktl. § 10‑71, se emnet U-21 Utland – utflytting av selskap fra Norge.

Et selskap som er stiftet i utlandet, anses skattemessig hjemmehørende i Norge hvis selskapets reelle ledelse er i Norge, jf. sktl. § 2‑2 syvende ledd bokstav b. Ved vurderingen av hvor selskapets reelle ledelse er, skal det ses hen til hvor ledelse på styrenivå og daglig ledelse utøves. Det er den reelle ledelsen av den virksomheten eller aktiviteten som drives i det enkelte selskap som er avgjørende. Overordnede strategiske beslutninger på konsernnivå er normalt ikke relevant. I tillegg skal det ses hen til øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet. Det kan ha betydning hvor generalforsamlingen avholdes, hvor selskapets kontorer befinner seg og hvor selskapets virksomhet eventuelt kan sies å drives, se nærmere Prop. 1 LS (2018–2019) pkt. 8.5.2.

Utøves ledelse på styrenivå og daglig ledelse i utlandet, anses selskapet normalt for å være hjemmehørende i utlandet. Det er da normalt ikke nødvendig å se hen til øvrige omstendigheter rundt selskapets organisering og virksomhet for å undersøke om selskapet er hjemmehørende i Norge. Utøves ledelse på styrenivå og daglig ledelse i Norge, må selskapet normalt anses hjemmehørende i Norge, og det er normalt heller ikke nødvendig å se hen til øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet.

Daglig ledelse anses utøvet der den daglige ledelsen arbeider og oppholder seg. Hvis det utenlandsk registrerte selskapet overlater til et annet selskap hjemmehørende i Norge å forestå den daglige ledelse, vil den daglige ledelsen anses utøvet i Norge. Det har ikke betydning om beslutningen om å overlate den daglige ledelsen til selskapet i Norge, ble fattet i utlandet.

Ved vurderingen av hvor ledelsen på styrenivå utøves, kan det tas utgangspunkt i hvor styremøtene formelt avholdes, men det må også tas hensyn til andre relevante momenter, f.eks. hvor styremedlemmene vanligvis oppholder seg og utøver sine verv.

Er ledelsen delt, dvs. hvor den reelle ledelsen på styrenivå utøves i Norge og daglig ledelse utøves i utlandet, eller omvendt, må det også tas stilling til hvor den virkelige ledelsen utøves. Verken stedet for ledelsen på styrenivå eller stedet for den daglige ledelsen er avgjørende. Det må også ses hen til øvrige momenter, som selskapets organisering og virksomhet. Det må også ses hen til hvilke oppgaver som faktisk utøves av henholdsvis styret og daglig ledelse.

Selskapet skal likevel ikke anses skattemessig hjemmehørende i Norge etter norsk intern rett, hvis selskapet etter skatteavtale er hjemmehørende i en annen stat, jf. sktl. § 2‑2 åttende ledd. Om anvendelsen av denne bestemmelsen, se U-19-3.1.1 Aksjeselskap mv..

Om bokføringsplikt for aksjeselskap og likestilt selskap stiftet i utlandet, se emnet R-3 Regnskap – foretak med bokføringsplikt, R-3-2.2 Hvem som er bokføringspliktige. Om årsregnskapsplikt, se emnet R-4 Regnskap – foretak med årsregnskapsplikt, R-4-2.1 Generelt om årsregnskapsplikt.

Aksjelovenes særlige regler om revisjonsplikt gjelder ikke selskaper stiftet i utlandet. Om revisjon og revisjonsplikt generelt, se emnet R-5 Regnskap – revisjon.

Om selskapsrettslige regler for aksjeselskap og likestilt selskap stiftet i utlandet, se emnet A-7 Aksjeselskap mv. – allment, A-7-1.2 Aksjeselskap og likestilt selskap skattepliktig som hjemmehørende i Norge, men stiftet eller registrert i utlandet, selskapsrettslige regler.

Etter norsk internrett er ikke selskap med deltakerfastsetting et eget skattesubjekt. Skattesubjektet er hver av deltakerne. Det har derfor normalt ikke betydning for skatteplikten å fastslå hvor selskapet som sådant er hjemmehørende. Om hvor den enkelte deltaker anses bosatt/hjemmehørende, se ovenfor.

Om norske deltakere i utenlandske ansvarlige selskap mv., se emnet U-23 Utland – virksomhet, U-23-7.1.1 Norsk deltaker.

Om norske deltakere i norsk-kontrollert utenlandsk aksjeselskap og likestilt selskap eller sammenslutning i lavskatteland (NOKUS), se emnet U-18 Utland – norsk kontrollert utenlandsk selskap (NOKUS).

Om når utenlandske deltakere i selskap med deltakerfastsetting som driver virksomhet i Norge blir skattepliktige til Norge, se emnet U-23 Utland – virksomhet, U-23-7.1.2 Utenlandsk deltaker.

Hovedregel i NSA er at et selskap er hjemmehørende i den staten hvor selskapet har skatteplikt på grunnlag av «sete for foretagendets ledelse eller annet lignende kriterium» etter internretten der, se art. 4 nr. 1. I andre skatteavtaler, f.eks. avtalen med Storbritannia, er det kompetent myndighet i avtalestatene som avgjør bosted for selskap som er internrettslig hjemmehørende i begge stater.

Når et selskap mv. etter vedkommende staters interne regler blir ansett hjemmehørende i flere stater, skal selskapet mv. regnes for hjemmehørende i den staten hvor setet for den virkelige ledelsen befinner seg, jf. NSA art. 4 nr. 3.

Spørsmålet om det utenlandske selskapet skal anses som et eget skattesubjekt, vurderes etter norsk internrett, se HRD i Utv. 2015/1357 (Rt. 2015/513) (GE Healthcare).

Når en skattyter er bosatt i Norge etter norsk intern rett, kan skatteetaten gi bekreftelse på at skattyteren er skattepliktig til Norge som bosatt her etter norsk internrett.

Ved innflytting kan slik bekreftelse først utstedes etter at skattyter har oppholdt seg i Norge i mer enn 183 dager i løpet av en tolvmånedersperiode eller mer enn 270 dager i løpet av en 36-måneders periode, jf. sktl. § 2‑1 annet ledd.

Når skattyter ber om en slik bekreftelse i forbindelse med at han skal oppholde seg i utlandet, kan bekreftelse først utstedes etter at det med virkning for fastsettingen for vedkommende år, er vurdert at skatteplikten til Norge ikke er opphørt etter reglene i sktl. § 2‑1 tredje til sjette ledd.

For en skattyter som til sammen har bodd minst ti år i Norge kan bekreftelse også utstedes før fastsettingen for vedkommende år er foretatt i perioden fram til og med tre år etter utløpet av det året skattyteren tar fast opphold i utlandet.

Når et selskap mv. er hjemmehørende her etter norsk intern rett, kan skattekontoret gi bekreftelse på at selskapet mv. er skattepliktig til Norge som hjemmehørende her etter norsk internrett.

Bekreftelser på at en person eller et selskap er skattepliktig til Norge som bosatt/hjemmehørende etter en skatteavtale, skal utstedes av Skatteetaten.

Opphører eller inntrer alminnelig skatteplikt til Norge i løpet av året, regnes skattyter som skattemessig bosatt i Norge bare en del av inntektsåret. For slike skattytere gjelder enkelte spesielle regler.

For tidsrommet etter etablering av skatteplikt som bosatt (innflytting) behandles skattyteren etter reglene for skattytere bosatt i Norge. Tilsvarende gjelder for tidsrommet før opphør av skatteplikt som bosatt (utflytting). For den øvrige delen av året, behandles skattyteren etter reglene for skattytere bosatt i utlandet.

Om skattlegging av formue hvor skattyter har vært bosatt i Norge i deler av året, se emnet U-9 Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter, U-9-1 Generelt om formue, gjeld og gjeldsrenter.

Om skattlegging av forskudd på arbeidsinntekt ved innflytting og etterbetalt arbeidsinntekt ved utflytting, se emnet U-17 Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv., U-17-1.3.1 Forskudd på arbeidsinntekt og U-17-1.3.2 Etterbetalt arbeidsinntekt.

Om skattlegging av sykepenger, foreldrepenger og dagpenger under arbeidsløshet når skatteplikten som bosatt opphører, se emnet U-17 Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv., U-17-8 Sykepenger, arbeidsavklaringspenger, foreldrepenger og dagpenger.

Avkastning av sparedelen på livsforsikring skattlegges i året etter opptjeningsåret, jf. sktl. § 14‑21. En person som flytter ut av landet, skattlegges fullt ut for avkastning av sparedelen på livsforsikring opptjent i året før utflyttingsåret. Avkastning av sparedel opptjent i utflyttingsåret, og som skal tidfestes i året etter, kan ikke skattlegges.

Kostnader som er knyttet til bestemte inntektsposter er fradragsberettiget fullt ut dersom vedkommende inntekt er skattepliktig til Norge, jf. sktl. § 6‑92 første punktum. Dette gjelder f.eks. fradragsberettigede kostnader knyttet til lønnsinntekt, herunder reisekostnader, flyttekostnader mv. Tilsvarende gjelder fagforeningskontingenter og pensjonspremier.

For årskostnader som ikke har særlig tilknytning til inntektservervet, f.eks. fradrag for individuell sparing til pensjon, skal det gis forholdsmessig fradrag etter antall hele og påbegynte måneder som skattyteren anses bosatt i Norge, jf. sktl. § 6‑92 andre punktum. Om beregning av tolvdeler, se emnet P-10 Personfradrag. Det er uten betydning om betalingen skjer før eller etter innreisen/utreisen såfremt kostnaden refererer seg til hele året.

Om fradrag for kostnader før innflytting/etter utflytting, dvs. den perioden av året skattyteren ikke er skattepliktig som bosatt i Norge, se emnet U-9 Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter, U-9-5.2 Bosatt/hjemmehørende i utlandet.

Om fradrag for gjeldsrenter, se emnet U-9 Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter, U-9-5 Gjeld og gjeldsrenter.

I boligselskap med deltakerfastsetting, skal andelshavers andel av selskapets inntekter og kostnader fordeles forholdsmessig etter hvor lenge skattyter har vært skattemessig bosatt i Norge. Andelshavers egne inntekter, som f.eks. skattepliktig inntekt av fremleie, skattlegges som inntekt av fast eiendom, se emnet U-12 Utland – kapitalinntekter og kapitalgevinster, U-12-1.1.2 Intern rett, bosatt/hjemmehørende i utlandet.

Minstefradrag gis i lønnsinntekt skattepliktig til Norge. Om beregningen, herunder forholdsmessig reduksjon av nedre og øvre grense, se emnet M-6 Minstefradrag.

Foreldrefradrag følger de vanlige reglene uten noen forholdsmessig reduksjon av maksimalfradraget, se emnet F-19 Foreldrefradrag.

Om standardfradrag for utenlandske sjøfolk og utenlandske sokkelarbeidere, se emnet U-17 Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv., U-17-13.2 Personer bosatt i utlandet.

Skattefradrag etter reglene i sktl. § 16‑10 om boligsparing for ungdom gis på basis av faktisk betalte beløp i det tidsrommet skattyteren var bosatt i Norge, inntil de ordinære maksimalgrensene, se emnet B-19 Boligsparing for ungdom (BSU).

Om behandlingen av tom positiv saldo, negativ saldo og gevinst- og tapskonto, jf. sktl. § 14‑48 tredje ledd, for skattyter som skattemessig flytter fra Norge, se emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, D-2-14 Opphør av skatteplikt til Norge og emnet G-4 Gevinst- og tapskonto, G-4-3.4 Oppgjør av kontoen og G-4-3.7 Inntektsføring av gevinstsaldo ved opphør av skatteplikt til Norge.

Om fradrag for pådratte kostnader som ikke er tidfestet mens skattyter har vært skattepliktig i Norge, se emnet U-9 Utland – formue, gjeld og gjeldsrenter, U-9-5.2 Bosatt/hjemmehørende i utlandet.

Det gis forholdsmessig personfradrag, særfradrag og skattefradrag for pensjonsinntekt etter antall hele og påbegynte måneder skattyteren har vært skattepliktig som bosatt i Norge, jf. sktl. § 15‑4 femte ledd, § 6‑85 og § 16‑1 annet ledd bokstav c. For skattebegrensning ved lav alminnelig inntekt foretas begrensningen på grunnlag av antall hele måneder vedkommende har oppholdt seg i Norge, jf. sktl. § 17‑1 fjerde ledd. Se for øvrig emnet P-10 Personfradrag, emnene om særfradrag og emnene S-13 Skattefradrag for pensjonsinntekt og S-12 Skattebegrensning – lav alminnelig inntekt eller liten skatteevne.

Det gis også forholdsmessig fribeløp ved beregning av trinnskatt, jf. SSV § 3‑1 tredje ledd. Nærmere om beregning av trinnskatt ved skattemessig bosted i Norge en del av året, se emnet P-14 Personinntekt – trinnskatt.

Personer som er skattepliktig som bosatt i Norge en del av året, og som er begrenset skattepliktig hit i en annen del av året for eksempel etter sktl. § 2‑3 første ledd bokstav b, kan på visse vilkår kreve fullt personfradrag og fribeløp ved beregning av trinnskatt, se sktl. § 6‑71 og emnet U-17 Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv., U-17-14 Særskilt fradragsrett for person bosatt innenfor EØS-området som ikke er skattepliktig som bosatt i Norge.