Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Skattlegging og verdsetting for norske skatteformål foretas i norske kroner. Har skattyter handlet i utenlandsk valuta må det foretas en omregning til norske kroner. Som utgangspunkt skal omregningen skje etter kursen på ervervstidspunktet/tidfestingstidspunktet. Om unntak ved forskuddsbetaling, se nedenfor.

Ved erverv av formuesobjekter hvor vederlaget er tallfestet i utenlandsk valuta, skal beløpet omregnes til norske kroner etter kursen på tidspunktet for ervervet av formuesobjektet (eiendomsrettens overgang). Dette blir skattyterens kostpris for formuesobjektet.

Er formuesobjektet betalt med forskudd i utenlandsk valuta, omregnes beløpet til norske kroner etter kursen på betalingsdagen.

Skal et vederlag for et formuesobjekt som er tallfestet i utenlandsk valuta betales på et senere tidspunkt enn ervervstidspunktet for formuesobjektet (kredittkjøp), oppstår en gjeld. Skattyterens kostpris for formuesobjektet beregnes ut fra valutakursen på det tidspunktet formuesobjektet blir ervervet. Gjeldsforpliktelsen som oppstår i forbindelse med kredittkjøpet behandles etter de ordinære reglene for valutagevinst eller valutatap knyttet til gjeld, løsrevet fra formuesobjektet, se V-1-3 Valutagevinst og -tap på fordringer og gjeld. Om når gjelden anses innfridd, se V-1-2.5 Innfrielse av gjeld.

For fysiske personer som eier bolig eller fritidseiendom i utlandet på innflyttingstidspunktet beregnes boligens inngangsverdi som kostpris på ervervstidspunktet multiplisert med valutakursen på det tidspunktet skattyteren anses skattemessig bosatt i Norge (globalskattepliktig til Norge). Se avgjørelser i Skatteklagenemnda (stor avdeling) NS 5/2017, NS 8/2017 og NS 42/2019. For person som er begrenset skattepliktig i innflyttingsåret benyttes valutakursen ved det etterfølgende årsskiftet dersom personen anses bosatt i Norge fra 1. januar i det etterfølgende inntektsåret, jf. sktl. § 2‑1.

Dette gjelder ikke dersom boligen eller fritidseiendommen anses som driftsmiddel, jf. sktl. § 14‑61 og emnet U-7 Utland – driftsmiddel som tas inn i eller ut av norsk beskatningsområde.

Ved realisasjon av et formuesobjekt skal vederlag fastsatt i utenlandsk valuta omregnes til norske kroner etter kursen på tidfestingstidspunktet, og vil utgjøre utgangsverdien ved gevinstberegningen (sammenslåingsprinsippet), se V-1-1 Sammenslåingsprinsippet. Om tidfestingstidspunktet, se emnet T-4 Tidfesting – realisasjonsprinsippet, T-4-8 Gevinst og tap ved realisasjon av formuesobjekt. Ved salg vil tidfestingstidspunktet vanligvis være det tidspunktet det solgte formuesobjektet leveres kjøper (eiendomsrettens overgang).

Er det betalt forskudd i utenlandsk valuta ved realisasjon av formuesobjekt, omregnes forskuddsbeløpet til norske kroner etter kursen på betalingsdagen.

Skal betaling av kjøpesummen av et formuesobjekt skje på et senere tidspunkt enn tidfestingstidspunktet (kredittsalg), oppstår det en fordring (pengekrav) i fremmed valuta. Om behandlingen av valutaelementet ved realisasjon av fordringen, se V-1-3 Valutagevinst og -tap på fordringer og gjeld.

Ved realisasjon av pengekrav i utenlandsk valuta skal det foretas en omregning til norske kroner. Dette gjelder både pengekrav som er eid innenfor virksomhet og pengekrav som er eid utenfor virksomhet. Et pengekrav anses realisert ved overdragelse eller ved hel eller delvis innfrielse, se nærmere R-1 Realisasjonsbegrepet, R-1-3.7 Spesielt om pengefordringer. Omregning til norske kroner skal skje etter kursen på tidfestingstidspunktet. Dette gjelder også hvor det er avtalt utsatt forfallstid.

Valutagevinst/-tap knyttet til gjeld realiseres i sin helhet hos debitor ved full innfrielse, etter hvert ved nedbetaling eller i sin helhet når andre overtar ansvar for gjelden, f.eks. i forbindelse med overdragelse av fast eiendom eller virksomhet. Valutagevinst og –tap ved innfrielse av gjeld er skattepliktig/fradragsberettiget både innenfor og utenfor virksomhet, og det må på innfrielsestidspunktet foretas en omregning til norske kroner.

Normalt vil gjelden anses innfridd dersom skattyter refinansierer gjelden ved å ta opp lån hos en annen kreditor. Imidlertid kan det forekomme at refinansiering ikke anses som innfrielse. Dette må avgjøres etter en konkret vurdering av forholdene. Momenter som trekker i retning av at det ikke er en innfrielse av lånet er at

• initiativet til refinansieringen ikke kommer fra debitor og debitor ikke var tvunget til refinansiering på grunn av forfall eller av andre grunner
• formålet ikke har vært å endre debitors økonomiske handlefrihet
• refinansieringen ikke har ført til reell endring i vilkårene

Ingen av momentene vil i seg selv være avgjørende, men hele forholdet må bedømmes under ett.

Om et tilfelle hvor overdragelse av lån fra en konsernintern kreditor til en annen ikke var å anse som realisasjon for låntaker, se BFU 24/2011.

Noen valutalån har som vilkår at ved hver termin blir eventuelt valutatap på restlånet beregnet og betalt. Beregnet valutatap (kursdifferanse) på restlånet anses ikke realisert når lånet løper videre i samme valuta og med samme størrelse tallfestet i den utenlandske valutaen, selv om det beregnede tapsbeløpet blir innbetalt. Derimot er valutaelementet knyttet til den nedbetalte delen av lånet, realisert.

Med funksjonell valuta menes valuta som virksomheten i hovedsak er knyttet til. Skattyter som anvender funksjonell valuta som regnskapsvaluta i årsregnskapet, jf. regnskapsloven § 3‑4, må foreta omregning til norske kroner for skatteformål. Det må foretas en omregning til norske kroner av hver enkelt post i skatteskjemaene, og det må deretter beregnes skattemessig resultat i norske kroner. Det er ikke anledning til å beregne skattemessig resultat i funksjonell valuta som så omregnes til norske kroner (nettoinntektsprinsippet). Om en enkelt post i et skatteskjema består av summen av flere transaksjoner, gjelder omregningsplikten imidlertid bare summen, ikke de enkelte underliggende transaksjoner. Omregningen til norske kroner skal gjennomføres slik at det skattemessige resultat ligger nærmest opp mot det man ville fått dersom regnskapet var ført i norske kroner. Se nærmere forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring § 4‑2.

Om unntak for NOKUS og utenlandske selskap med deltakerfastsetting, se skatteforvaltningsforskriften § 8‑9‑2 tredje ledd.

Omregningsdifferanser skal som hovedregel anses som skattepliktig valutainntekt eller fradragsberettiget valutatap, jf. sktl. § 5‑1, § 6‑1 første ledd og § 6‑2. Se FIN 21. april 2009 i Utv. 2009/608. Se også om omregningsdifferanser som er omtalt av FIN i brev av 21. oktober 2009. Om omregning av funksjonell valuta se også BFU 21/2011, 25/2011 og Skatteklagenemnda SKNS1-2023-12.

Gevinst på fordringer og gjeld i virksomhet er alltid skattepliktig. Som hovedregel er tap fradragsberettiget, men for selskaper som faller inn under fritaksmetoden gjelder det etter sktl. § 6‑2 tredje ledd unntak for tap hvor skyldneren er et nærstående selskap, se emnet F-18 Fordringer, F-18-8.2 Avskjæring av fradragsrett ved tap på fordring mellom nærstående selskaper. Om hva som er tap i virksomhet, se emnet F-18 Fordringer, F-18-8.3 Tilknytning til virksomhet.

Sammenslåingsprinsippet gjelder ved realisasjon av fordringer i utenlandsk valuta som er eid i virksomhet. Det betyr at dersom gevinsten/tapet på fordringen er skattepliktig/fradragsberettiget, inngår valutaelementet i den skattepliktige gevinsten eller det fradragsberettigede tapet på fordringen. Foreligger det en valutagevinst, vil utgangsverdien på fordringen bli høyere, sammenlignet med om det ikke hadde vært noen valutagevinst. Gevinsten på fordringen vil være skattepliktig, uavhengig av om gevinsten skyldes valutaelementet. Etter sktl. § 6‑2 tredje ledd avskjæres fradragsrett for tap på utstående fordringer mellom nærstående selskaper, se emnet F-17 Fordelingsfradrag , F-18-8.2.1 Generelt . Foreligger det et valutatap, vil utgangsverdien på fordringen bli lavere, sammenlignet med om det ikke hadde vært noe valutatap. Selv om det i samsvar med sammenslåingsprinsippet foreligger et tap på fordringen, vil tap som skyldes endringer i valutakursen likevel være fradragsberettiget, jf. FSFIN § 6‑2‑2 bokstav e.

I noen tilfeller kan valutaelementet på fordringen ha blitt skattlagt/fradragsført før den ble realisert, se V-1-4.3 Fradrag for urealisert valutatap på langsiktige fordringer/gjeld for urealiserte langsiktige fordringer og V-1-4.2 Regnskapsprinsippet for kortsiktige fordringer/gjeld for urealiserte kortsiktige fordringer. (Hvis tap på fordringen ikke er fradragsberettiget etter sktl. § 6‑2 tredje ledd, se ovenfor, skal valutatap ikke være fradragsført som urealisert tap.) Når den langsiktige fordringen realiseres, skal tidligere skattlegging/fradragsføring av urealisert gevinst/tap reverseres. Samtidig gjennomføres skattlegging/fradragsføring av den realiserte langsiktige fordringen, jf. beskrivelsen ovenfor. Når den kortsiktige fordringen realiseres, skal den regnskapsmessige føringen (ev. redusert med tap som ikke er fradragsberettiget etter sktl. § 6‑2 tredje ledd) også bli lagt til grunn skattemessig.

Ved opptak av lån/stiftelse av gjeld utenfor virksomhet tallfestet i utenlandsk valuta, regnes endringer i valutakursen som valutagevinst/-tap, løsrevet fra selve lånet/gjelden. Sammenslåingsprinsippet gjelder altså ikke.

Hel eller delvis innfrielse av lån i utenlandsk valuta anses som realisasjon av valutagevinst/-tap etter sktl. § 9‑9 annet punktum og sktl. § 9‑4 jf. § 9‑9 annet punktum. Dette gjelder også der lån i utenlandsk valuta nedbetales med samme valutasort som lånet, f.eks. dersom et valutalån i euro nedbetales med euro fra skattyterens egen innskuddskonto.

Refinansiering kan innebære at valutagevinst-/tap anses realisert, men dette må avgjøres etter en konkret vurdering. Avgjørende er normalt hvem som har tatt initiativet til refinansieringen. Er det låntaker selv (debitor) som tar initiativ og lånet overføres til ny kreditor vil refinansieringen anses som innfrielse av lånet etter sktl. § 9‑9 annet punktum. Blir derimot et lån overført til ny kreditor uten at debitor medvirker, vil dette være et viktig moment i favør av ikke å anse refinansieringen som innfrielse for debitor.

Dersom gjelden konverteres til annen valuta anses valutagevinst-/tap som realisert, f.eks. dersom et lån i euro blir byttet til et lån i dollar. Skjer ikke innfrielse av lånet ved forfall og dette skyldes at partene har avtalt utsatt forfallstid, kan valutagevinst-/tap som utgangspunkt ikke anses realisert før fordringen faktisk innfris. Det samme gjelder selv om det bare er en av partene (debitor eventuelt kreditor) som er skyld i forsinkelsen.

Valutagevinst/-tap knyttet til gjeld i utenlandsk valuta realiseres også dersom gjelden omklassifiseres til en annen valuta. Det er ikke noe vilkår at omvekslingen/omklassifiseringen skjer til NOK.

Ettergivelse av gjeld på grunn av debitors manglende betalingsevne er ikke skattepliktig for debitor og det skal ikke beregnes valutagevinst/tap. Se også V-1-3.2.1 Muntlige fordringer og andre fordringer enn mengdegjeldsbrev.

Valutagevinst og -tap utenfor virksomhet som knytter seg til gjeld etablert før 12. april 1991 omfattes ikke av skatteplikten/fradragsretten i sktl. § 9‑9. Her gjelder sammenslåingsprinsippet.

Ved nedbetaling av lån som har vært tatt opp i flere etapper, benyttes FIFU-prinsippet for å avgjøre hvilken del av lånet som nedbetales først.

Eksempel

Eksempel på valutalån

Opptrekk av lån – år 1:

Lån i USD 100 000 år 1 vekslingskurs på opptrekkstidspunktet = 7,5

Nedbetaling USD 20 000 i år 1 (1 avdrag) vekslingskurs på nedbetalingstidspunktet = 8

Valutatap år 1 USD 20 000 * (7,5 - 8) = NOK 10 000

År 2:

Nedbetaling USD 20 000 på kurs 8

Nedbetaling USD 30 000 på kurs 8,5

Tabellen viser regnestykket.

Valutatap USD 20 000 (7,5 – 8)		NOK 10 000
Valutatap USD 30 000 (7,5 – 8,5)		NOK 30 000
Totalt	=	NOK 40 000

Eksempel

År 3:

Skattyter ønsker å øke USD-lånet med USD 120 000 slik at totalt lån er USD 150 000

Økningen foretas på kurs 9

Ingen nedbetaling

Valutagevinst/-tap = NOK 0

Eksempel

Eksempel på nedbetaling med bruk av FIFU-prinsippet

År 4:

Nedbetaling USD 50 000 på kurs 8,5 (her benyttes FIFU-prinsippet)

Tabellen viser regnestykket når FIFU-prinsippet skal brukes.

Valutatap USD 30 000 (7,5 – 8,5)		NOK 30 000
Valutagevinst USD 20 000 (9 – 8,5)		NOK 10 000
Totalt valutatap	=	NOK 20 000

Eksempel

Nedbetaling av valutalån med utenlandsk valuta fra skattyterens egen innskuddskonto

Lån i USD 100 000 år 1 midtkurs på opptrekkstidspunktet =7,5

Nedbetaling USD 20 000 i år 1 (1 avdrag) midtkurs på nedbetalingstidspunktet =8

Valutatap år 1 USD 20 000 * (7,5 - 8) = NOK 10 000

Ved beregningen av valutagevinst og –tap benyttes som utgangspunkt faktisk vekslingskurs. Dersom skattyter f.eks. nedbetaler et dollar-lån ved å benytte dollar fra sin egen innskuddskonto, benytter man dagens midtkurs fra banken eller Norges Bank.

For mengdegjeldsbrev beregnes det likevel ikke særskilt valutagevinst/-tap, men endringene i valutakurs inngår i gevinst/tapsberegningen ved realisasjon av gjeldsbrevet (sammenslåingsprinsippet).

Valutagevinst er ikke skattepliktig og valutatap er ikke fradragsberettiget på utenlandske betalingsmiddel til personlig bruk, for eksempel på reise i utlandet, se sktl. § 9‑3 første ledd bokstav b og § 9‑4 jf. § 9‑3 første ledd bokstav b.

Hovedregelen for tidfesting av valutagevinst og valutatap er realisasjonsprinsippet, jf. sktl. § 14‑2. Dette gjelder både i og utenfor virksomhet. Nærmere om realisasjonsprinsippet, se emnet T-4 Tidfesting – realisasjonsprinsippet. For gevinst- og tap på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta utenfor virksomhet, skal gevinst/tap skattlegges/fradragsføres når gevinsten/tapet er endelig konstatert, ved salg eller annen realisasjon. I de tilfeller der sammenslåingsprinsippet gjelder, tidfestes valutagevinst og valutatap sammen med det objektet som valutaen knytter seg til og følger dermed tidfestingsprinsippene som gjelder for dette objektet.

For foretak som har bokføringsplikt er det spesielle regler om fradragsføring av urealisert valutatap på langsiktige fordringer og gjeld, jf. V-1-4.3 Fradrag for urealisert valutatap på langsiktige fordringer/gjeld. De spesielle tidfestingsreglene for langsiktige fordringer i utenlandsk valuta innebærer at valutaelementet til en viss grad kommer til beskatning før valutaen er endelig realisert. I denne perioden (før realisasjon) er det gjort unntak fra sammenslåingsprinsippet, og valutaelementet skattlegges løsrevet fra verdiendring på fordringen som valutaen knytter seg til. Når fordringen realiseres skal effekten av den tidligere valutabeskatningen nullstilles, og det foretas endelig skattlegging av valutaelementet. For fordringer innenfor virksomhet hvor sammenslåingsprinsippet gjelder, skal valutaelementet inngå i skattleggingen av fordringen på vanlig måte. For fordringer utenfor virksomhet hvor sammenslåingsprinsippet ikke gjelder (jf. sktl. § 9‑9), skattlegges valutaelementet separat.

For foretak som har årsregnskapsplikt gjelder regnskapsprinsippet for urealisert valutagevinst/-tap på kortsiktige fordringer, se V-1-4.2 Regnskapsprinsippet for kortsiktige fordringer/gjeld.

Se eksempel på skillet mellom kortsiktig og langsiktig fordring i LRD (LB-2021-65381) i Utv. 2022/511 og vedtak i Skatteklagenemnda SKNS1-2023-12.

Foretak som har plikt til å utarbeide årsregnskap skal følge regnskapsprinsippet for urealisert valutatap/-gevinst på kortsiktige fordringer/gjeld som inngår i regnskapet, se sktl. § 14‑4 annet ledd og FIN 7. november 1994 i Utv. 1994/1433. Foretak med bare bokføringsplikt, skal i utgangspunktet følge realisasjonsprinsippet for denne type fordringer/gjeld, se V-1-4.1 Generelt om tidfesting av valutagevinst-/tap, men i praksis aksepteres det at også bokføringspliktige benytter regnskapsprinsippet dersom dette gjøres konsekvent.

Regnskapsført valutatap som ikke er fradragsberettiget etter sktl. § 6‑2 tredje ledd, se V-1-3.1 Valutagevinst og -tap på fordringer og gjeld i virksomhet, må trekkes ut av inntektsgrunnlaget.

Alle foretak som har bokføringsplikt, kan etter eget valg på visse vilkår kreve fradrag for urealisert valutatap på langsiktige fordringer/gjeld som inngår i regnskapet, se sktl. § 14‑5 femte ledd. Med langsiktige fordringer/gjeld menes i denne forbindelse fordringer/gjeld som har forfall mer enn ett år etter utløpet av det regnskapsåret hvor fordringen ble ervervet/gjelden pådratt av skattyteren. Valutagevinster behøver ikke å inntektsføres før de blir realisert. Urealiserte valutagevinster skal imidlertid redusere fradragsføring av urealiserte valutatap.

For fordringer hvor fradragsrett for tap er avskåret etter sktl. § 6‑2 tredje ledd, se V-1-3.1 Valutagevinst og -tap på fordringer og gjeld i virksomhet, vil det heller ikke være fradragsrett for urealisert valutatap. Den som benytter seg av reglene om fradrag for urealisert valutatap på langsiktige fordringer/gjeld må benytte porteføljeprinsippet og reverseringsprinsippet. Porteføljeprinsippet betyr at det må beregnes urealisert nettotap ved å motregne urealiserte valutagevinster mot de urealiserte tapene samme år. Reverseringsprinsippet betyr at en valutagevinst må inntektsføres dersom den reverserer et urealisert valutatap som tidligere har blitt fradragsført.

Fradragsføring og reversering gjennomføres ved et skatteteknisk hjelpemiddel som kalles omvurderingskonto, se FSFIN § 14‑5 C, og omtalen nedenfor. Det er endringene (differansen) mellom summen på omvurderingskontoen ved årets begynnelse og slutt som skal inntektsføres/fradragsføres.

Disse tidfestingsreglene gjelder bare selve valutaelementet på fordringen/gjelden. Reglene innebærer dermed unntak fra sammenslåingsprinsippet, som gjelder ved realisasjon av fordringen/innfrielsen av gjelden, se V-1-3 Valutagevinst og -tap på fordringer og gjeld.

Skattleggingen av urealisert valutatap ved hjelp av omvurderingskonto tar utgangspunkt i fordringens kostpris (inngangsverdi), og det ses bort fra urealisert gevinst/tap på selve fordringen/gjelden, se V-1-3.2.1 Muntlige fordringer og andre fordringer enn mengdegjeldsbrev.

Omvurderingskontoen er en oppstilling (status) som i utgangspunktet omfatter alle urealiserte valutagevinster og alle urealiserte valutatap beregnet i norske kroner, både på langsiktige fordringer og langsiktig gjeld ved det aktuelle årsskiftet. Oppstillingen skal som hovedregel omfatte alle urealiserte gevinster og fradragsberettigede tap uansett hvilken utenlandsk valuta fordringen/gjelden er tallfestet i. Det er bare de urealiserte gevinstene og/eller tapene som føres inn i oppstillingen, ikke fordringens/gjeldens størrelse.

De urealiserte gevinster og/eller tap beregnes for hver enkelt post. Beløpet (i utenlandsk valuta) for fordring/gjeld som gjenstår ved vedkommende årsskifte, multipliseres med differansen mellom kursen ved etableringen av fordringen/gjelden og kursen ved det aktuelle årsskiftet.

Kursen ved mellomliggende årsskifter er uten betydning.

Viser den enkelte post et urealisert tap, kan skattyteren det enkelte år velge å sette tapet til kr 0 på omvurderingskontoen.

Er fordringen/gjelden innfridd ved årsskiftet er urealisert gevinst/tap ved årsskiftet lik null.

Viser omvurderingskontoen et samlet netto tap, settes omvurderingskontoen til dette beløp. Viser omvurderingskontoen en netto gevinst, kan skattyteren velge å sette omvurderingskontoen til null for ikke å inntektsbeskatte urealiserte gevinster jf. FSFIN § 14‑5‑20.

Foretak kan velge å unnlate å føre urealisert tap og gevinst på langsiktige fordrings- eller gjeldsposter i ikke-konvertible valutaer (valutaer som ikke fritt kan veksles) på omvurderingskontoen, se FSFIN § 14‑5‑21. Forutsetningen er at foretaket konsekvent gjennomfører dette for alle fordrings- og gjeldsposter i samme ikke-konvertible valuta. Urealisert tap eller gevinst som etter dette holdes utenfor omvurderingskontoen kan ikke kostnadsføres eller inntektsføres med virkning for skattleggingen. Fradrag for tap og skatteplikt for gevinst vil da først tidfestes når de er realisert (endelige).

Netto av oppstillingen over de samlede gevinster og tap på enkeltpostene, sammenlignes med forrige års oppstilling av omvurderingskontoen. Positiv differanse inntektsføres som reduksjon av tidligere kostnadsført tap (inntekt ved reversering av tapsfradrag). Negativ differanse fradragsføres (som økt tap), se FSFIN § 14‑5‑20 bokstav c.

I tillegg til denne inntekts- og fradragsføringen skal de enkelte gevinster og/eller tap som er blitt realisert i løpet av året inntekts-/fradragsføres. Realisert gevinst/tap beregnes i forhold til kursen på det opprinnelige tidspunktet for erverv av fordringen/gjelden og kursen på realisasjonstidspunktet. Denne inntekts-/fradragsføring gjøres helt uavhengig av føringen av urealiserte tap, idet omvurderingskontoen automatisk opphever tidligere fradragsføringer av urealiserte tap ved innfrielse av fordringen/gjelden før årsskiftet.