Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Fordel vunnet ved virksomhet er som hovedregel skattepliktig etter sktl. § 5‑1, og kostnader og tap knyttet til virksomhet er som hovedregel fradragsberettiget etter § 6‑1 og § 6‑2. For at en aktivitet skal anses som virksomhet, må den ha økonomisk karakter, dvs. være inntektsgivende. Hvis aktiviteten ikke er inntektsgivende, vil inntekter som hovedregel ikke være skattepliktige og kostnader og tap vil ikke være fradragsberettigede. Om avgrensningen mot ikke-økonomisk aktivitet, se V-9-3.2 Avgrensing mot ikke-økonomisk aktivitet – krav til overskuddsevne. Tilfeldige inntekter kan likevel være skattepliktige etter sktl. § 5‑50, se V-9-3.5 Avgrensning mot tilfeldig inntekt. Hvis aktiviteten anses som inntektsgivende, vil det som hovedregel foreligge skatteplikt for inntekter og fradragsrett for kostnader/tap knyttet til aktiviteten, men reglene er forskjellige, avhengig av om aktiviteten anses som virksomhet, arbeid utenfor virksomhet eller passiv kapitalforvaltning. Om avgrensningen mot arbeidsinntekt utenfor virksomhet, se V-9-3.3 Avgrensning mot arbeidsinntekt utenfor virksomhet. Om avgrensningen mot passiv kapitalforvaltning, se V-9-3.4 Avgrensning mot passiv kapitalforvaltning.

Skatteloven har ingen egen definisjon av hva som skal anses som virksomhet, men sktl. § 5‑30 gir noen eksempler på hva som omfattes av begrepet. Begrepet «virksomhet» i skatteloven skal forstås på samme måte som «næringsvirksomhet», se Ot.prp. nr. 86 (1997–98) side 48.

Om en inntektsgivende aktivitet skal anses som virksomhet eller ikke, kan ha betydning for flere regelsett, f.eks. ved spørsmål om omdanning fra personlig eid virksomhet til nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, beregning av personinntekt i enkeltpersonforetak, stedbunden skattlegging, tidfesting av inntekter og kostnader, tapsfradrag og bokføringsplikt. I de fleste tilfeller er det klart om aktiviteten er av den ene eller andre karakter. Imidlertid kan spørsmålet i enkelte tilfelle være meget tvilsomt. Spørsmålet må da avgjøres etter en helhetsvurdering hvor en rekke momenter inngår.

I enkelte tilfeller fremgår det av lov eller forskrifter at en inntekt ikke skal behandles som virksomhetsinntekt etter visse avgrensede regelsett, f.eks. reglene om minstefradrag og trygdeavgift, se nedenfor. Inntekten kan likevel etter andre regler måtte anses som virksomhetsinntekt, f.eks. etter reglene om stedbunden skattlegging.

Det stilles samme krav for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet i selskap med deltakerfastsetting som ellers. Dersom et selskap med deltakerfastsetting driver virksomhet, anses alle deltakerne som næringsdrivende. Hvorvidt en stille interessent skal anses som deltaker i virksomheten eller som långiver, må vurderes etter den interne avtalen, se HRD i Utv. 1989/403 (Rt. 1989/296) (Platou Investment AS). (Skattyter ble ansett som selskapsdeltaker). Se også LRD 2. januar 2001 (Borgarting) i Utv. 2001/439 (Tveten) (Skattyter ble ikke ansett som selskapsdeltaker i indre selskap). Se for øvrig emnet S-4 Selskap med deltakerfastsetting – allment om deltakerfastsetting.

Det stilles samme krav for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet når den drives av upersonlige skattytere som aksjeselskap, andelslag, stiftelser mv. Det samme gjelder for holdingselskaper.

En aksjonær kan ikke anses som næringsdrivende bare fordi aksjeselskapet han er aksjonær i driver virksomhet, se HRD i Utv. 1980/622 (Rt. 1980/1436) (Kahrs). (Ikke hjemmel for fradrag for tap på lån til eget AS). Utbetalinger fra aksjeselskap til eierne for personlig arbeid utført for selskapet, vil normalt måtte anses som lønn. Unntaksvis kan en aktivitet som utføres av aksjonæren for selskapet, bli ansett utført som ledd i en virksomhet som drives av aksjonæren utenfor aksjeselskapet. Dette må bedømmes konkret, se nærmere V-9-3.4.3 Aktivitet utført av aksjonær, styremedlemmer m.m.. Se også f.eks. HRD i Utv. II/194 (Rt. 1923/689) og HRD i Utv. II/290 (Rt. 1926/417), og motsatt i LRD 30. april 1984 (Gulating) i Utv. 1984/562. Se også emnet F-18 Fordringer, F-18-8.3.2 Forholdet mellom selskap og aksjonær/deltaker.

Folketrygdloven har en egen definisjon av hvem som anses som selvstendig næringsdrivende, se ftrl. § 1‑10. Dette virksomhetsbegrepet er ment å være identisk med det virksomhetsbegrep som legges til grunn i skatteretten, se Ot.prp. nr. 29 (1995–96) side 29 flg.

I utgangspunktet må begrepet næringsdrivende forstås på samme måte i merverdiavgiftslovgivningen som i skattelovgivningen, men særlige hensyn bak merverdiavgiften kan medføre at de konkrete vurderingene slår ulikt ut, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) kap. 31.2.4.1 s. 195.

Det kan ikke uten videre legges til grunn at skattytere som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret også skal anses for å drive virksomhet etter skattereglene.

Skattebetalingsloven opererer med samme virksomhetsbegrep som skatteloven.

Vilkårene for å anse en aktivitet som virksomhet er at aktiviteten

• er egnet til å gi overskudd
• drives for skattyters regning og risiko
• tar sikte på å ha en viss varighet
• har et visst omfang

Det stilles ikke krav til at eieren av virksomheten personlig deltar aktivt i driften for at den skal anses som virksomhet.

Det har ingen betydning for spørsmålet om det foreligger virksomhet om aktiviteten er utført i Norge eller utlandet. Om skatteplikt til Norge for virksomhet i utlandet, se emnet U-23 Utland – virksomhet.

Nedenfor avgrenses begrepet virksomhet mot

• ikke-økonomisk aktivitet, se V-9-3.2 Avgrensing mot ikke-økonomisk aktivitet – krav til overskuddsevne
• ansettelsesforhold og annet arbeid for andre utenfor virksomhet, f.eks. enkeltstående og mer tilfeldige oppdrag, se V-9-3.3 Avgrensning mot arbeidsinntekt utenfor virksomhet
• passiv kapitalforvaltning, se V-9-3.4 Avgrensning mot passiv kapitalforvaltning
• tilfeldig inntekt, se V-9-3.5 Avgrensning mot tilfeldig inntekt

Det viktigste moment for grensen mellom virksomhet og ikke-økonomisk aktivitet som f.eks. fritidsaktivitet, sosialt arbeid mv., er kravet om at aktiviteten må være egnet til å gi skattyter økonomiske fordeler, dvs. at aktiviteten har overskuddsevne. Hvis aktiviteten ikke er egnet til å gi skattyter økonomiske fordeler, vil den som utgangspunkt heller ikke være skattepliktig etter arbeidsregelen eller kapitalregelen, og det vil ikke være fradragsrett for kostnader og tap, se HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom). For at kravet til virksomhet skal være oppfylt, er det avgjørende om aktiviteten objektivt sett er egnet til å gi overskudd når en ser aktiviteten over en passende tid. Om rettspraksis, se

• HRD i Utv. V/546 (Rt. 1952/150) (Brækstad) (En kjøpmann, som også samlet på frimerker, ble ansett for å ha startet forretning med frimerkesamlingen som varebeholdning og supplert den med betydelige nyinnkjøp. Aktiviteten var dermed gått over til å bli virksomhet.)
• HRD i Utv. 1965/555 (Rt. 1965/1159) (Vister) (Skattyter hadde gjennom en årrekke holdt en eller to travhester for å starte dem i løp hvor premiene besto i ikke ubetydelige pengebeløp, og med mål om i størst mulig utstrekning å oppnå at premieplassering. Grunnlaget for inntektservervet var objektivt sett av den art at det gikk inn under skattelovens inntektsbegrep. Skattyters subjektive motivering kunne ikke være bestemmende, verken i den ene eller annen retning.)
• HRD i Utv. 1985/386 (Rt. 1985/319) (Ringnes) (Skattyter drev en jordbrukseiendom på ca. 20 dekar innmark og 14-16 dekar skog som i alle år hadde gått med betydelig underskudd. Resultatene av driften viste at det ikke var noen rimelig mulighet for at driften kunne komme over på overskudd, selv på sikt. Virksomhetskravet var ikke oppfylt).
• HRD i Utv. 1995/1127 (Rt. 1995/1422) (Kiønig) (Skattyter drev en kombinert jord- og skogbrukseiendom hvor skogsdriften var det vesentlige. Skogbruket gikk med overskudd, mens jordbruksaktiviteten gikk med underskudd. Jord- og skogbruket ble ansett som et samlet hele, og det var ikke rom for en egen virksomhetsvurdering for jordbruket. Siden skattyter drev jord- og skogbruksvirksomheten som levevei, måtte det økonomiske formålet med virksomheten aksepteres, slik at skattyteren i utgangspunktet måtte stå fritt når det gjaldt hvilket driftsopplegg han så seg best tjent med. Vurderingen av lønnsomheten måtte skje i et ganske langsiktig perspektiv.)
• HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom) (Eieren av en større eiendom hadde i årene 2011 til 2020 gjennomført et omfattende byggeprosjekt på eiendommen, blant annet i form av oppføring av et hotell- og museumsanlegg. Investeringene i prosjektet var så store at det ikke var mulig for driften å gå med overskudd. Det ble lagt til grunn at det er et krav om overskuddsevne for at en aktivitet skal anses som virksomhet etter sktl. § 5‑1 og gi rett til fradrag etter sktl. § 6‑1. Skattyter levde av andre inntektskilder enn eiendommen, det var stort sprik mellom investeringer og inntektsutsikter, det var tale om store beløp, og aktiviteten var finansiert med egenkapital uten lån eller eksterne investorer. Skattemyndighetene kunne derfor gå langt i å prøve om virksomheten var egnet til å gi et overskudd. Ved vurderingen av om det forelå overskuddsevne måtte det tas hensyn til avkastning av innskutt egenkapital, avskrivninger for slit og elde mv. Mye talte for at overskuddsevnen måtte vurderes over en tidsperiode på opp mot 10 år. Det måtte imidlertid legges til grunn at overskudd ville kunne oppnås først etter en betydelig lengre periode enn det, slik at virksomhetskravet ikke var oppfylt.)

Se også

• LRD 19. januar 1989 (Frostating) i Utv. 1989/92 (fiske med egen båt)
• LRD 6. august 1991 (Eidsivating) i Utv. 1991/1388 (travsport)
• LRD 24. januar 1992 (Eidsivating) i Utv. 1992/197 (utleie av lystbåter mv.)
• LRD 25. november 1994 (Gulating) i Utv. 1994/1169 (utleie av båter)
• LRD 13. mars 1996 (Gulating) i Utv. 1996/563 (kjøp og videresalg av bruktbiler)
• LRD 7. desember 1998 (Borgarting) i Utv. 1999/33 (travpremier ikke ansett som opptjent i virksomhet)
• LRD 5. desember 2001 (Hålogaland) i Utv. 2002/53 (fiske ansett som virksomhet)
• LRD 2. oktober 2002 (Frostating) i Utv. 2002/1413 (avl og travdeltakelse under ett ansett som virksomhet)

Vurderingen av om en aktivitet har overskuddsevne må skje på objektivt grunnlag. Skattyterens egen oppfatning av aktiviteten og dens evne til å kunne gå med overskudd har underordnet betydning. Det må objektivt sett være en rimelig mulighet for å kunne oppnå overskudd av aktiviteten, og det må tas hensyn til utviklingen over flere år. Hvilken vekt som skal legges på skattyters planer for fremtidig drift må vurderes konkret. Det må tas hensyn til bl.a. lengden på planleggingsperioden, hvor konkrete planene er, om de har gitt seg uttrykk i innkjøp, utført arbeid mv.

Det må ses hen til hvordan en rasjonell økonomisk aktør ville handlet. Det kreves imidlertid ikke at driften må være innrettet med sikte på å oppnå høyest mulig avkastning. Skattyter må kunne prioritere andre verdier, som f.eks. etiske hensyn og ulike former for sosialt entreprenørskap foran hensynet til økonomisk utbytte. Kravet til overskuddsevne gjør imidlertid at det ikke foreligger virksomhet dersom aktiviteten kun er ment å skulle drives til selvkost eller gå i null. En aktivitet kan gå med underskudd og likevel oppfylle kravet om overskuddsevne. Dette kan være særlig aktuelt i en oppstartsfase, men gjelder generelt. Akkumulerte underskudd er det lite rom for å trekke inn, se HRD i Utv. 1995/1127 (Rt. 1995/1422) (Kiønig) og HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 109).

Vurderingen av om det foreligger overskuddsevne må gjøres for det aktuelle inntektsår og bedømmes ut fra forholdene slik de er på det tidspunktet som den fordelen (vare, tjeneste mv.) som det er spørsmål om har tilknytning til virksomhet innvinnes. Vurderingen må være konkret og relatert til den aktuelle skattyters opplegg for inntjening, og det må tas hensyn til hvilken bransje det gjelder. Kravet til overskudd kan variere fra bransje til bransje.

Alle økonomiske forhold som normalt inngår i en vurdering av om det reelt sett er rasjonelt økonomisk grunnlag for drift, skal inkluderes i overskuddsvurderingen. Det må være en rimelig mulighet til å oppnå overskudd dersom driftsopplegget i et normalt driftsår og innen en relevant vurderingsperiode er egnet til å dekke forvaltnings-, drifts og vedlikeholdskostnader, gjeldsrenter, avskrivninger, se nærmere V-9-3.2.7 Beregning av overskuddsevnen – avskrivninger og en rimelig avkastning på investert kapital, se nærmere V-9-3.2.6 Beregning av overskuddsevnen – kravet til kapitalavkastning.

Det er det reelle økonomiske overskuddet i vurderingsperioden som skal legges til grunn, ikke det skattemessige resultat (skattemessig overskudd). Ved vurdering av det reelle overskuddet må f.eks. investeringer fordeles over forventet faktisk levetid uavhengig av årets saldoavskrivninger. Grunnlagsinvesteringer som ikke verdiforringes, skal ikke trekkes fra i det reelle overskuddet, selv om de etter skattereglene kan fradragsføres. Verdiøkende vedlikeholdskostnader skal fordeles over en passende periode, selv om de kan fradragsføres ved skattefastsettingen. Videre skal det tas hensyn til egenutviklede immaterielle verdier, f.eks. patentrettigheter.

Det skal ikke tas hensyn til mulig fremtidig verdistigning på formuesobjekter i virksomheten, f.eks. på forretningseiendom, dersom det ikke er grunn til å anta at salg av disse formuesobjektene er en del av driftsopplegget til skattyter. Dette gjelder også for jord- og skogbrukseiendom som kan realiseres helt eller delvis skattefritt pga. eiertid.

Det reelle overskuddet av virksomheten må beregnes før det gjøres tillegg for passive inntekter som ikke har naturlig tilknytning til driften. Slike passive inntekter kan f.eks. være årlige erstatninger for vannfallsrettigheter. Tilsvarende gjelder for kostnader. Ved vurdering av om det er overskudd i en jordbruksvirksomhet, skal inntekter/kostnader som gjelder våningshus/kårbolig holdes utenfor.

Driver skattyter atskilte virksomheter, må det reelle overskudd vurderes separat for hver virksomhet. Hva som skal anses som atskilte virksomheter må vurderes konkret, bl.a. må det vurderes om de forskjellige aktivitetene har en naturlig driftsmessig sammenheng og/eller om det brukes samme driftsmidler i de ulike aktivitetene.

Skogbruk og jordbruk som hver for seg oppfyller virksomhetskriteriene, skal vurderes som egne virksomheter, se emnet S-17 Skogbruk, S-17-1.4 Særlig om jord- og skogbruksaktivitet som drives sammen. Høyesterett har lagt til grunn at dersom visse vilkår er oppfylt, kan jord- og skogbruk ses under ett ved virksomhetsvurderingen. Det vil i slike tilfeller regelmessig være jordbruksdriften som er av en slik karakter at den alene ikke kan anses å oppfylle kravene til virksomhet. Se HRD i Utv. 1995/1127 (Rt. 1995/1422) (Kiønig). Det må likevel settes minstekrav til aktivitet og driftsapparat for at det kan betegnes som jordbruk i det hele.

Om et tilfelle hvor både høyfjellshotell og slalåmbakke for hotellets gjester måtte bedømmes under ett, se URD 20. mars 1987 (Indre Follo herredsrett) i Utv. 1987/606.

Overskuddet må i alminnelighet dekke en rimelig forrentning av kapitalen, se SKD 15. mars 2010. Hvis skattyter er aktiv, må overskuddet kunne forventes å gi en rimelig eierlønn. Kravet til kapitalavkastning og eierlønn må vurderes konkret for den enkelte virksomhet. I landbruksnæringer vil det f.eks. stilles mindre krav til eierlønn og avkastning enn av kapital plassert i annen virksomhet. Det reelle overskuddet regnes etter fradrag for gjeldsrenter. Ved vurderingen av forrentningen i forhold til brutto kapital i virksomheten, må det reelle overskuddet regnes før fradrag for gjeldsrenter.

Hvor høy kapitalavkastningen må være for at det skal foreligge overskuddsevne må vurderes konkret, bl.a. på bakgrunn av hvilken bransje det gjelder og hva som anses som en rimelig avkastning slik en rasjonell økonomisk aktør ser det. Det må også tas hensyn til hva som må til for å kompensere for langsiktig inflasjon og rentenivået. Det kan også tas hensyn til skattyterens egne vurderinger av hva som er en rimelig kapitalavkastning, men betydningen av dette avhenger blant annet av hvor inngående prøving det er grunnlag for, se V-9-3.2.10 Skattemyndighetenes overprøving av skattyters egen vurdering av aktivitetens overskuddsevne og Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 128). (Retten kom til at det uten videre kunne legges til grunn at kapitalavkastningskravet minst måtte settes til fire prosent både for utleie av hotellokalene og museumsdriften, dvs. samme sats som skattyter selv hadde anvendt i sine beregninger overfor skattemyndighetene og basert på at driften tidligst ville gå med overskudd i 2046.)

Ved beregningen av overskuddsevnen må det tas hensyn til avskrivninger for slit og elde mv., da avskrivningene tar hensyn til de reelle kostnadene ved selve investeringen og gjenspeiler i utgangspunktet den faktiske verdiforringelsen. Avskrivningene må vurderes objektivt og konkret i lys hva slags aktivitet det er tale om. Det har også betydning om kostnader som reduserer behovet for avskrivning, er ivaretatt på annen måte, slik at det er mindre grunnlag for avskrivning for slit og elde. De skattemessige avskrivningssatsene kan gi en viss veiledning, men er ikke avgjørende. Se HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 131-135). (Retten kom til at det bl.a. måtte ses hen til byggets kvalitet og forventede belegg mv, og at avskrivningssatsen kunne settes til to prosent).

Hvor aktiviteten er knyttet til et formuesobjekt, f.eks. en fast eiendom, skal det ved beregningen av overskuddsevnen bare tas hensyn til en mulig fremtidig verdistigning på et formuesobjekt, dersom det etter en objektiv vurdering av det konkrete driftsopplegget for aktiviteten er holdepunkter for å anta at denne verdistigningen inngår i det konkrete opplegget for inntjening. Det kan f.eks. være tilfelle hvor salg av fast eiendom er en del av skattyters driftsopplegg. Se HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 136-138.) (Salg av hotell/museumsbygningen var ikke en del av det konkrete driftsopplegget, og fremtidig verdistigning på bygningen kunne da ikke tas med i overskuddsevnevurderingen). Dette gjelder også for jord- og skogbrukseiendom som kan realiseres helt eller delvis skattefritt pga. eiertid.

Hvor lang tidsperiode som skal tas med i vurderingen av om en aktivitet er egnet til å gi overskudd, må avgjøres i det enkelte tilfelle. Overskuddsvurderingen skal være fremtidsrettet og ha utviklingen over en årrekke for øye, ikke bare det enkelte inntektsår. Det må derfor fastsettes innen hvor mange år det må være utsikter til at det er overskudd i et normalt driftsår, Se HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 139-144).

Valg av tidsperiode er til dels bransjeavhengig og avhengig av hva slags drift det gjelder, men som et utgangspunkt bedømmes overskuddsevnen i et tidsperspektiv på 5 til 8 år, unntaksvis opp mot 10 år. Det kreves en særlig begrunnelse dersom det skal anlegges et tidsperspektiv som overstiger utgangspunktet på 5 til 8 år. Dette kan være aktuelt for skogsdrift. Se Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 139-144). (Retten antok at det for hotelldrift i sin alminnelighet kan anlegges et tidsperspektiv på 5 til 8 år, men at det må tas hensyn til prosjektets egenart og at det kan ta lenger tid å opparbeide en prestisjefull kulturdestinasjon med internasjonalt renommé, slik det var lagt opp til. Etter en samlet vurdering av museumsdelen og utleiedelen av hotellokalene, kom retten til at det kunne anlegges en tidsperiode på opp mot 10 år regnet fra anskaffelsene.)

Skattemyndighetene står som utgangspunkt fritt til å overprøve skattyters egne forretningsmessige vurderinger og prognoser ved vurderingen av om aktiviteten har overskuddsevne, se HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 98-108).

Når det gjelder hvor intenst skattemyndighetene kan overprøve skattyters egne vurderinger og prognoser, må det skilles mellom tilfeller hvor aktiviteten har objektive kjennetegn på at den er innrettet for å skaffe fortjeneste, og tilfeller hvor aktiviteten har objektive kjennetegn på at den ikke er innrettet for å gi fortjeneste. Se HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 100) og henvisningene til Utv. 1985/386 (Rt. 1985/319 (Ringnes) og Utv. 1995/1157 (Rt. 1995/1422) (Kiønig).

Når aktiviteten har objektive kjennetegn på at den er innrettet for å skaffe fortjeneste, typisk der det er tale om en aktivitet til livsopphold, har skattyter et vidt spillerom. Skattemyndighetene skal da være tilbakeholdne med å overprøve skattyterens egne vurderinger av om virksomheten er egnet til å gi overskudd, se HRD i Utv. 2023/1 (HR-2022-2404-A) (Ramme Eiendom avsnitt 102) og HRD i Utv. 1995/1127 (Rt. 1995/1422) (Kiønig). Det skal være rom for å prøve ut nyskapende aktivitet og dristige forretningsideer, som mange kan mene at det er små muligheter til å lykkes med. Jo klarere driften objektivt sett er innrettet for å gå med overskudd, jo mer skal det til før skattemyndighetene kan overprøve skattyterens vurdering av at målet kan nås. Når aktiviteten har objektive kjennetegn som kan tilsi at den ikke er innrettet for å gi fortjeneste, for eksempel fordi forholdet mellom investeringer og inntektsutsikter spriker stort, har skattemyndighetenes større overprøvingsadgang. Det gjelder ikke minst dersom det er tale om store beløp, og aktiviteten er finansiert med egenkapital uten lån eller eksterne investorer.

Dersom en aktivitet som har vært ansett som virksomhet, avtrappes på grunn av skattyters alder, bør en utvise forsiktighet med å omklassifisere virksomheten hos denne skattyter.

Grensen mellom virksomhet og arbeid for lønn/annen arbeidsgodtgjørelse utenfor virksomhet, går som oftest på om aktiviteten drives for skattyters egen regning og risiko. «Egen regning» vil typisk innebære at skattyter selv må dekke kostnadene i forbindelse med aktiviteten, f.eks. kostnader til materiale, kostnader til drift, driftsmidler mv. «Egen risiko» innebærer at skattyteren selv har ansvaret for den kontraktsmessige oppfyllelsen av oppdraget og har ansvar for å dekke ev. underskudd. Ansvar for den kontraktsmessige oppfyllelsen vil f.eks. foreligge hvor skattyter har reklamasjonsansvar /erstatningsansvar hvis oppdraget ikke er utført i samsvar med det som er avtalt. Ved avgjørelsen av dette spørsmålet må det tas utgangspunkt i hva som er avtalt mellom oppdragsgiver og skattyter. Går avtalen ut på at arbeidet skal utføres for skattyterens regning og risiko og dette er reelt, må dette legges til grunn for den skattemessige behandlingen. Det avgjørende er om avtaleforholdet etter sitt innhold har karakteren av avtale med en selvstendig næringsdrivende. Svaret på dette beror på en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet, se f.eks. HRD i Utv. 1994/828 (Rt. 1994/1064) (TMB Engineering AS/Bye) og HRD i Utv. 2001/11 (Rt. 2000/1981) (Fabcon). Se også SKD 27. mars 2014 i Utv. 2015/732.

I enkelte tilfeller kan det være vanskelig å konstatere hva som er det reelle forholdet. Følgende momenter vil etter omstendighetene trekke i retning av virksomhet

• skattyter står ansvarlig overfor oppdragsgiveren for arbeidsresultatet, slik at han har resultatansvar/reklamasjonsansvar
• skattyter har flere oppdragsgivere samtidig eller etter hverandre
• oppdragsgiver dekker ikke skattyters kostnader i tillegg til godtgjørelsen for selve arbeidet
• skattyter holder materialer mv.
• skattyter har egne driftsmidler
• skattyter har egne ansatte
• oppdraget omfatter bare et bestemt arbeid
• oppdraget er ikke bare tidsavgrenset
• skattyter har ikke krav på flere oppdrag fra oppdragsgiver
• skattyter har ikke krav på vederlag etter at oppdraget er avsluttet
• avregning skjer i fast beløp og ikke per tidsenhet
• skattyter har rett til å stille med andre enn seg selv personlig
• for bierverv; at skattyter for øvrig er næringsdrivende
• skattyter har eget kontor/produksjonslokaler mv.
• oppdragsgiver har ikke faglig instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres
• oppdragsgiver har ikke administrativ instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres

Oppregningen er ikke uttømmende. Momentene vil kunne ha ulik vekt i forskjellige tilfeller. Varighet og omfang av tjenesteytelser kan f.eks. ha sin forklaring i prosjektets og det enkelte oppdrags karakter. Det må foretas en samlet vurdering hvor ingen av momentene alene vil være avgjørende for resultatet.

Det at enkelte av momentene ovenfor ikke er til stede, er ikke automatisk et moment som trekker i retning av et lønnsmottakerforhold. I tilfeller hvor oppdragstakers prestasjon er nært knyttet til oppdragsgivers øvrige drift, f.eks. når oppdragstaker arbeider sammen med oppdragsgivers ansatte om et bestemt prosjekt, vil f.eks. det at oppdragsgiver har den faglige og administrative instruksjonsmyndigheten ha mindre vekt.

Det er i en rekke tilfeller tatt stilling til hvorvidt en aktivitet er utført som ledd i et ansettelsesforhold eller som ledd i en virksomhet. Se eksemplene nedenfor som er ordnet alfabetisk.

For privatpraktiserende advokat må det avgjøres konkret om oppdrag skal anses som en del av den virksomhet advokaten driver. For eksempel vil oppdrag som sekretær for foreninger mv. eller som forretningsfører for foretak av forskjellig art, normalt være en del av virksomheten. Det samme kan gjelde oppdrag som rettsmekler eller voldgiftsdommer. Arbeid som foreleser og sensor mv. i juridiske fag kan også anses som en del av virksomheten, se SKD 8. november 2010 i Utv. 2011/1083.

Godtgjørelse til privatpraktiserende advokat som medlem av styre, representantskap, utvalg, råd og lignende behandles som lønnsinntekt selv om vervet klart må ses som ledd i mottakerens virksomhet, og uavhengig av om godtgjørelsen er utmålt som tapt inntekt i virksomhet, jf. sktl. § 5‑10 bokstav b. Godtgjørelse for arbeid for selskapet som går ut over selve styrevervet vil derimot kunne behandles som en del av virksomhetsinntekten. Om de tilfeller hvor det utbetales beløp til dekning av kostnader påført virksomheten i forbindelse med arbeidet, se V-9-3.3.19 Politiske verv/meddommerverv.

Videre anses godtgjørelse til fastlønnede aktorer som lønn i tjenesteforhold, selv om advokaten også driver privat praksis, se URD 13. desember 1975 (Oslo byrett) i Utv. 1976/46 (Riekeles).

Om agenter mv. på provisjonsbasis, se SKDs rundskriv nr. 21/avd. I vedrørende avgiftene til folketrygden i Utv. 1973/656.

Barkeepere er ofte provisjonslønnet. De anses ikke som næringsdrivende. Se LRD 8. mai 2002 (Frostating) i Utv. 2002/1023 (pub-bestyrer/barkeeper ansett som lønnstaker).

Om inntekt av barnepass, se emnet B-2 Barnepass.

Om budbiler, se LRD 8. mai 1996 (Borgarting) i Utv. 1997/47 (Bjerkås). (Skattyter ble ansett som næringsdrivende ift. merverdiavgiftsloven).

Om inntekt innen bygge- og anleggsfagene, se Sk. nr. 16/1986 i Utv. 1986/507, samt følgende rettsavgjørelser

• LRD 24. februar 1984 (Eidsivating) i Utv. 1984/305 (Kristian Olimb AS). (Oppdragsgivers utbetaling ble ansett som lønn og ikke som utbetaling til næringsdrivende)
• LRD 1. april 2009 (Frostating) i Utv. 2009/687 (Tre tømrere ble ansett som næringsdrivende)
• URD 8. november 1989 (Trondheim byrett) i Utv. 1990/613 (TM Byggtjeneste A/S). (Oppdragsgivers utbetaling til snekkere/byggmestre ble under tvil ansett som utbetaling til næringsdrivende)
• URD 31. januar 1991 (Midt-Trøndelag herredsrett) i Utv. 1991/765 (A/S Trønderhus). (Oppdragsgivers utbetaling til snekkere ble ansett som utbetaling til næringsdrivende)

Se også dommer referert under V-9-3.3.11 Konsulent.

Mannskapslott i fiske behandles som virksomhetsinntekt. Hyre behandles som lønn. Se for øvrig emnet F-13 Fiske.

Forfatter som mottar vederlag i form av royalty skal anses som næringsdrivende, jf. FSSD § 12‑2‑2 annet ledd. Se også emnet K-7 Kunstnere.

Om håndverks- og husflidsarbeid hjemme, se SKDs rundskriv nr. 22/avd. I vedrørende avgiftene til folketrygden i Utv. 1974/85.

Om skillet mellom lønnstaker og virksomhet for konsulenter, se

• HRD i Utv. 1994/828 (Rt. 1994/1064) (TMB Engineering AS/Bye). (Konsulent ble ansett for å drive virksomhet gjennom eget aksjeselskap)
• HRD i Utv. 2001/11 (Rt. 2000/1981) (Fabcon AS). (Utbetaling til konsulenter i oljeindustrien var til næringsdrivende)
• HRD i Utv. 2002/1185 (Rt. 2002/996) (Skoog Hedrén). (Ingeniør med tidsbegrenset oppdrag ble ansett som lønnstaker)
• LRD 23. mars 1999 (Agder) i Utv. 1999/775 (Godtgjørelse til vikarierende daglig leder fra annet selskap var lønnsinntekt)
• LRD 5. februar 2001 (Frostating) i Utv. 2001/484 (Utbetaling til konsulent fra flere selskaper hvor konsulenten hadde en sentral posisjon ble ansett som lønn)
• LRD 13. november 2001 (Gulating) i Utv. 2001/1514 (Ingeniør ansett som næringsdrivende)
• LRD 16. juni 2008 (Gulating) i Utv. 2008/1410 (Konsulent innen fiskeindustrien ble ansett som næringsdrivende)
• URD 14. november 1995 (Stavanger byrett) i Utv. 1996/52 (Rockwater AS). (Ingeniøroppdrag ansett som virksomhet)
• URD 2. februar 2011 (Oslo tingrett) i Utv. 2011/539 (Gateway Management AS). (Utbetaling til selskap som var heleid av konsulent, som var daglig leder i det utbetalende selskap, ble ansett som arbeidsinntekt)
• SKNS1-2024-69. (Utenlandsk selskap hadde inngått avtale med et norsk selskap om utleie av en konsulent til å utføre arbeid innenfor oljebransjen. Arbeidet ble utført av det utenlandsk selskapets eneaksjonær. Skatteklagenemnda kom til at konsulenthonorarene skulle tilordnes det utenlandske selskapet som virksomhetsinntekt.

Om skillet mellom lønnstaker og næringsdrivende underentreprenører, se LRD 24. februar 1984 (Eidsivating) i Utv. 1984/305 (Kristian Olimb AS). (Oppdragsgivers utbetaling ble ansett som lønn, og ikke som utbetaling til næringsdrivende) og HRD i Utv. 1994/828 (Rt. 1994/1064) (TMB Engineering AS/Bye). (Konsulent ble ansett for å drive virksomhet gjennom eget aksjeselskap).

Om skillet mellom lønnstaker og selvstendig næringsdrivende leger, se SKD 31. januar 2001 i Utv. 2001/916 (i den aktuelle saken fant SKD at legene ved et legesenter organisert som et aksjeselskap, var lønnstakere).

I LRD 27. juni 2006 (Eidsivating) i Utv. 2006/1053 kom retten til at en lege som hadde betraktet seg som lønnstaker i realiteten var å anse som selvstendig næringsdrivende. Retten la bl.a. vekt på at skattyter hadde ansvaret for arbeidsresultatet, at han selv hadde dekket egne utgifter og at han selv måtte dekke eventuelt underskudd. Saken ble sammenlignet med SKD 31. januar 2001 i Utv. 2001/916, se over.

Se også LRD 29. mai 2007 (Eidsivating) i Utv. 2007/1110 (Mjøs Kirurgene Lege og Spesialistsenter AS). (Leger som ble innleid til et privat legesenter ble ansett som selvstendig næringsdrivende. Sentralt i vurderingen var om legene hadde utøvet virksomheten for egen regning og risiko, herunder om de hadde risiko for arbeidsresultatet.)

Kompensasjon som leger mottar for tapt arbeidsfortjeneste/virksomhetsinntekt i forbindelse med arbeid som medlem av styre, utvalg, råd, nemnder mv., anses som lønn, jf. sktl. § 5‑10 bokstav b. Se SKD 27. august 2015 (Utv. 2015/1778).

Om musikere i orkester, se HRD i Utv. 1973/570 (Rt. 1973/1136) (Hybelboernes forening). (Musikerne var næringsdrivende). Om plateartisters arbeidsinnsats hos plateselskap, se HRD i Utv. 1986/680 (Rt. 1985/644) (EMI Norsk A/S). (Godtgjørelser for innspilling av plater mv. var arbeidsgiveravgiftspliktig). Se også SKDs rundskriv nr. 26/avd. I vedrørende avgiftene til folketrygden i Utv. 1975/614.

Om skillet mellom lønnstaker og virksomhet for murere, se URD 1. februar 2000 (Moss byrett) i Utv. 2000/477.

Om skillet mellom lønnstaker og selvstendig næringsdrivende i omsorgsbransjen, se SKD 27. mars 2014 i Utv. 2015/732.

Royalty som mottas for patenterte oppfinnelser anses normalt som virksomhetsinntekt. Om fradragsrett for kostnader til forskning og utvikling, se emnet F-28 Forsknings- og utviklingskostnader, formue og inntektsfradrag.

Oversettere som mottar vederlag i form av royalty skal anses som næringsdrivende, jf. FSSD § 12‑2‑2 annet ledd.

Tilleggshonorar ved gjenbruk av oversettelse skattlegges ikke som virksomhetsinntekt dersom grunnhonoraret er skattlagt som arbeidsinntekt og gjenbruken ikke har medført ytterligere aktivitet for oversetteren. Slik godtgjørelse er etter lang forvaltningspraksis ansett som avkastning av immateriell rettighet og dermed fordel vunnet ved kapital

Godtgjørelse for politiske verv/meddommerverv behandles alltid som lønnsinntekt, jf. sktl. § 5‑10 bokstav b. Dette gjelder også om godtgjørelsen er utmålt som tapt inntekt i virksomhet.

Dersom det utbetales beløp til dekning av folkevalgts/meddommers kostnader påført virksomheten i forbindelse med vervet, og slike utgifter klart skilles ut fra hva som utgjør godtgjørelsen for selve vervet som folkevalgt/meddommer, vil slik dekning av kostnader kunne behandles som virksomhetsinntekt. Dette vil for eksempel gjelde for folkevalgt/meddommer som driver landbruk og må leie inn vikar i sitt fravær knyttet til vervet.

Etter lov 9. januar 2009 nr. 2 om kontroll med markedsføring og avtalevilkår mv. (markedsføringsloven) § 6 jf. forskrift 1. juni 2009 nr. 565 om urimelig handelspraksis § 1 nr. 14, er det forbudt å etablere, drive eller markedsføre en pyramideordning der en forbruker betaler et vederlag for mulighet til å oppnå kompensasjon som primært stammer fra andre forbrukere som trer inn i systemet, og ikke fra salg eller forbruk av produkter (pyramidespill).

Skatteloven har ingen spesialregler for pyramideorganisasjoner, nettverksselskaper mv. eller for deltakernes formue og inntekt som gjelder deltakelse i slike organisasjoner. Om skattleggingen, se emnet T-6 Tilfeldige inntekter /gevinster, T-6-3.3.6 Særlig om pyramidespill

Om salgsrepresentanter på provisjonsbasis, se SKDs rundskriv nr. 21/avd. I, vedrørende avgiftene til folketrygden i Utv. 1973/656. Se LRD 11. januar 2002 (Frostating) i Utv. 2002/64 (selgere av støvsugere ble ansett som næringsdrivende).

Sensorarbeid som utføres av næringsdrivende innenfor sensorens fagområde, anses utført som ledd i virksomheten. Se eks. SKD 8. november 2010 i Utv. 2011/1083.

Om skipsredervirksomhet, se HRD i Utv. II/194 (Rt. 1923/689) og HRD i Utv. II/290 (Rt. 1926/417).

Om språkundervisning av ansatte i et selskap, se Riksskattenemndas vedtak i Utv. 1999/1341.

Godtgjørelse som medlem av styre, representantskap, utvalg, råd og lignende behandles som lønnsinntekt. Dette gjelder selv om arbeidet må ses som ledd i mottakerens virksomhet, for eksempel som advokat eller revisor, og uavhengig av om godtgjørelsen er utmålt som tapt inntekt i virksomhet, se sktl. § 5‑10 bokstav b.

Om de tilfeller hvor det utbetales beløp til dekning av kostnader påført virksomheten i forbindelse med arbeidet, se V-9-3.3.19 Politiske verv/meddommerverv.

Om tannlegers organisering av sin virksomhet i aksjeselskap, se URD 6. mars 1996 (Asker og Bærum namsrett) i Utv. 1996/711.

Om transportvirksomhet, se V-9-3.3.6 Budbil.

Undervisningsarbeid som utføres av næringsdrivende innenfor eget fagområde, anses utført som ledd i virksomheten.

Kapitalinntekt kan være

• årlig avkastning, f.eks. utbytte av verdipapirer, inntekt ved utleie av løsøre og fast eiendom, eller
• gevinst ved salg, f.eks. av verdipapirer og fast eiendom

Dersom formuesobjektet/kapitalen anses å gå inn i en annen virksomhet, blir inntekten en del av vedkommende virksomhet. Nærmere om hva som omfattes av virksomheten, se nedenfor.

Når inntekten ikke inngår i annen virksomhet må det avgjøres om forvaltningen av formuesobjektet/kapitalen må anses som en virksomhet i seg selv. Det viktigste moment for grensen mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang og varighet. Ved vurderingen må det legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien.

Ved vurderingen av aktivitetens omfang må det legges vekt på alle typer aktivitet som skal tilordnes skattyter (både fysisk og ikke-fysisk), f.eks. arbeid med å administrere. Aktivitet i form av utøvelse av eierbeføyelser er imidlertid ikke tilstrekkelig til at det anses å foreligge virksomhet. Som eksempel, se Utv. 1990 s. 1084 (Rt. 1990 s. 958 (Quatro) (Det var ikke påvist at et morselskap utøvet noen «overordnede styrings- og ledelsesfunksjoner» overfor sitt datterselskap, ut over det som naturlig fulgte av eierforholdet. Om et tilfelle hvor et holdingselskaps aktiviteter oppfylte virksomhetskravet, se HRD (HR-2018-2338-A) i Utv. 2019/1 (Yara). (En betydelig del av konsernets hovedkontorfunksjoner var her lagt til morselskapet. Dette gjaldt bl.a. administrative og finansielle tjenester og strategiske analyser knyttet til forretningsutvikling. Konsernledelsen utøvet strategisk utvikling og ledelse av konsernselskapene som gikk ut over eier- og styreoppgaver i datterselskapene. Konsernstabene utøvet også en rekke funksjoner for konsernselskapene ved å yte ulike tjenester som bl.a. finans, strategi, HR, juridisk arbeid, skatt og transaksjoner.)

Om styreverv mv., se V-9-3.4.3 Aktivitet utført av aksjonær, styremedlemmer m.m..

Aktiviteten behøver ikke å være utøvet av skattyter selv, men aktiviteten må være utført for skattyters regning og risiko.

Aktiviteten vil være utført for skattyters regning og risiko hvor den er utført av personer ansatt hos skattyter, eventuelt av deltakere i selskap med deltakerfastsetting. Er det etablert et forvaltningsapparat med ansatte, eget kontor og driftsmidler, trekker dette i retning av å anse aktiviteten som virksomhet.

Når skattyter har satt bort arbeidet til andre, f.eks. advokat, må det vurderes konkret om den andres aktivitet kan tilordnes skattyter, dvs. om aktiviteten utøves for skattyters regning og risiko. Som eksempler, se:

Praksis

• HRD i Utv. 1968/75 (Rt. 1967/1570) (Huseby Kvaalen) (Skattyter hadde arvet en større eiendom og oppførte i løpet av en femårsperiode 11 boenheter på eiendommen, som ble solgt til forskjellige kjøpere. Salgsgevinstene måtte anses som virksomhetsinntekt. Det hadde ingen betydning at arbeidene var satt bort til forretningsfører, byggmester mv. Aktiviteten gikk langt ut over en vanlig kapitalanbringelse.)
• HRD i Utv. 2013/711 (Rt. 2013/421) (Tronviken ANS) (To personer kjøpte opp en fordringsmasse på ca. 300 kundefordringer til samlet pålydende ca. kr 8 332 000. Inndrivingen av fordringene var satt bort til tre inkassoselskaper. Fordringene ble lagt inn i et ANS som de to stiftet. Selve innehavet av en slik fordringsmasse krevde så stor aktivitet at det måtte anses som virksomhet. Det hadde ingen betydning at inndrivingen var overlatt til tre inkassoselskaper.)

Kravet til aktivitetens omfang vil variere og må vurderes over noe tid avhengig av virksomhetens art.

Står man overfor en avkastning som klart overstiger en normal avkastning på den investerte kapitalen, vil dette i tvilstilfeller kunne være et moment for at det foreligger virksomhet, jf. LRD 10. august 1995 (Borgarting) i Utv. 1995/965.

Er aktivitet utover ivaretakelse av eierbeføyelsene utført av en aksjonær i et aksjeselskap eller av andre nærstående, kan det oppstå spørsmål om aktiviteten skal anses utført for selskapets regning og risiko eller om den skal anses utført for aksjonærens eller den nærståendes egen regning og risiko. Er aksjonæren eller den nærstående lønnstaker i selskapet, anses aktiviteten utført for selskapets og ikke aksjonærens eller den nærståendes regning og risiko, se f.eks. Utv. 1980/622 (Rt. 1980/1436) (Kahrs). Tilsvarende gjelder hvor aksjonæren har andre stillinger i selskapet. I andre tilfeller kan aksjonærens eller den nærståendes engasjement for selskapet etter en konkret vurdering bli ansett som en egen virksomhet.

Utøvelse av styreverv anses som ivaretakelse av eierbeføyelser. Har skattyteren styreverv eller et annet verv i selskapet, kreves det en aktivitet som går ut over rammene for dette vervet, for at aktiviteten overfor selskapet skal anses som en egen virksomhet. Som eksempler, se

Praksis

• Utv. 2015 s. 1365 (Rt. 2015 s. 628 (Solér). (En aksjonær ble ansett for å drive virksomhet med å forsøke å bygge opp en profesjonell fotballklubb. Det ble lagt vekt på at aksjonæren hadde drevet et særdeles aktivt eierskap, at han hadde tatt en betydelig personlig risiko ved å investere og garantere for lån og at han hadde dekket kostnader til reisevirksomhet og andre løpende utgifter. Innsatsen i form av kapital, garantier og arbeid var etter en objektiv vurdering egnet til å gi overskudd.)
• Utv. 2017/1084 (HR-2017-628-A) (Thingaard). (En investor, som drev personlig virksomhet som gikk ut på oppkjøp og restrukturering av bedrifter, overførte virksomheten til sitt eget aksjeselskap (Thinggaard). Investoren drev gjennom dette selskapet en aktivitet i Peterson-gruppen, hvor Thinggaard var aksjonær, som gikk langt utover det arbeid som kunne knyttes til styrevervene. Aktiviteten besto i långivning, integrert rådgivning, administrasjon og ledelsesmessig støtte. Denne aktiviteten ble ansett som virksomhet for Thinggaard. Om spørsmålet om fradragsrett for tap på en fordring som Thinggaard hadde på et selskap i Peterson-gruppen, se emnet F-18 Fordringer, F-18-8.3.8 Sterk integrasjon i debitors virksomhet
• Utv. 2017/1088 (HR-2017-627-A) (Raise). (Et morselskap i et konsern hadde etablert et datterselskap (Raise International) som skulle forestå internasjonal virksomhet. I den forbindelse hadde datterselskapet etablert datterdatterselskap i Sverige og UK og bl.a. gitt lån til datterdatterselskapet i UK. Datterselskapet ble nektet fradrag for tap på dette lånet da virksomhetskravet i sktl. § 6‑2 annet ledd annet punktum ikke var oppfylt. Kostnader som var knyttet til de personene som arbeidet med utenlandssatsingen ble delvis dekket på overordnet nivå og dermed som arbeid for morselskapet, og delvis på et operativt nivå som arbeid for datterdatterselskapene. Raise International ble ikke belastet for noen av kostnadene ved utenlandssatsingen, og Høyesterett fant ikke tilstrekkelige objektive holdepunkter for at aktiviteten kunne anses drevet for dette selskapets regning. Ivaretakelse av posisjonene som styreleder og daglig leder i samsvar med kravene i aksjeloven utgjorde ikke i seg selv tilstrekkelig aktivitet som oppfylte virksomhetskravet.)
• Utv. 2017/1291 (LB-2016-67586) (Morpol). (Et morselskap i et konsern hadde ytet lån til et datterdatterselskap som senere ble solgt. Salget førte til at fordringen gikk tapt. Retten la til grunn at morselskapet var et eierselskap som forvaltet sine eierinteresser i datterselskapene med sikte på størst mulig samlet utbytte. All operasjonell virksomhet ble utført av datterselskapene. Det var ikke virksomhet i seg selv at morselskapet i kraft av å være aksjonær utøvet overordnet styring og ledelse av datterselskap. Det var derfor ikke grunnlag for fradrag for tap på fordringen etter sktl. § 6‑2 annet ledd.)
• Utv. 2018/197 (LG-2017-63452) (Morpol) (Saken gjaldt tap hos Marine Farms AS, som senere hadde blitt innfusjonert i Morpol ASA. Et vietnamesisk datterselskap drev med fiskeoppdrett, og flere av de ansatte i det norske morselskapet hadde hatt en aktiv rolle i oppbyggingen og driften av det vietnamesiske datterselskapet. Dette gikk blant annet ut på utvikling av teknologi, kompetanseoverføring og arbeid med salg og markedsføring av datterselskapets produkter. Den aktiviteten som morselskapets ansatte hadde utøvd over tid, med det formål å øke verdien på investeringene i det vietnamesiske datterselskapet, var så omfattende at morselskapet måtte anses å drive virksomhet.)
• Utv. 2018/259 (LB-2016-190444) (Ravnaas). (Ravnaas eide aksjer i holdingselskapet Start Igjen AS, som igjen eide to datterselskaper. Ravnaas var ulønnet styreleder i to av selskapene. Retten kom til at Ravnaas’ aktivitet i Start Igjen AS og datterselskapene måtte ses som en integrert økonomisk aktivitet som ble drevet for Ravnaas’ egen regning og risiko. Aktiviteten var av tilstrekkelig omfang og var egnet til å gå med overskudd.)

Det må på selvstendig grunnlag vurderes konkret om aksjer og andre verdipapirer er eid i virksomhet eller ikke, se emnet T-1 Tap. Det kan være virksomhet i seg selv å eie, kjøpe og selge aksjer og andre verdipapirer, såfremt omfanget av aktiviteten er tilstrekkelig stor, se FIN 2. mars 1993 i Utv. 1993/495 og HRD i Utv. 1962/215 (Rt. 1962/273) (forutsettes at kjøp og salg av verdipapirer/aksjer for egen regning og risiko kan bli ansett som virksomhet).

Ved avgrensningen mot passiv kapitalplassering legges blant annet vekt på om handelen med aksjer og andre verdipapirer er systematisk og vedvarende, samt antall transaksjoner og omsetningens størrelse. Videre er det av betydning om formålet med aktiviteten er å oppnå kortsiktige gevinster i motsetning til en passiv plassering ut fra et langsiktig mål.

Som eksempler, se BFU 07/2006 (ikke ansett som virksomhet) og BFU 24/2006 (ansett som virksomhet).

Om et tilfelle hvor skattyters aktivitet i forbindelse med en aksjeinvestering ble ansett som en del av oppgavene som tilligger daglig leder/styreleder i det selskap skattyter hadde investert i, og derfor ble ansett som passiv kapitalforvaltning, se BFU 07/2014. (Saken gjaldt spørsmålet om vilkårene for skattefri omdanning til aksjeselskap var til stede, se emnet V-11 Virksomhet – omdanning/skifte av eierform).

Forvaltning av bankinnskudd og lignende vil aldri i seg selv kunne anses som virksomhet uansett om det faktisk er utøvet en betydelig aktivitet.

Kjøp og videresalg av bruktbiler vil ofte bli ansett som virksomhet, også når dette skjer på fritiden, se LRD 13. mars 1996 (Gulating) i Utv. 1996/563. Se også URD 17. februar 1994 (Toten herredsrett) i Utv. 1994/287.

Om et tilfelle hvor forvaltning av en fordringsmasse på rundt 300 fordringer oppfylte kravet til virksomhet, selv om innkrevingen av fordringene ble gjort av inkassoselskaper, se HRD i Utv. 2013/711 (Rt. 2013/421), referert i V-9-3.4.2 Aktivitet.

Prosjektering og oppføring av ett eller flere bygg for egen regning og risiko med tanke på videresalg vil ofte medføre aktivitet av et slikt omfang og varighet at kravet til virksomhet er oppfylt. Om et tilfelle hvor oppføring og salg av to tremannsboliger oppført av grunneier med sikte på salg, ble ansett som virksomhet, se HRD i Utv. 1968/75 (Rt. 1967/1570). I LRD 6. juli 2009 (Agder) i Utv. 2009/1163 ble en personlig skattyter ansett å drive virksomhet gjennom oppføring og salg av en hytte. (Skattyter var også majoritetseier og daglig leder av et aksjeselskap som drev med oppføring av hytter for salg. Skattyter ble ikke identifisert med aksjeselskapet, men kompetanse, kontaktnett og forretningsvilkår som var utviklet gjennom aksjeselskapet ble vektlagt i retning av virksomhet. Det samme ble oppføring og salg av en annen hytte året før, selv om den gevinsten ble ansett som kapitalinntekt.)

I BFU 4/2009 ble et boligsameie ansett å drive virksomhet i forbindelse med prosjektering, bygging og salg av tre leiligheter. Se også BFU 26/2014 som gjaldt et borettslag som skulle oppføre en ny toppetasje med tolv nye leiligheter.

Inntekt av kapital investert i skip anses i praksis som virksomhetsinntekt selv om skipet er utleid på langtidskontrakt uten mannskap eller utstyr (bareboat charter).

Om skogbruk, se emnet S-17 Skogbruk.

Ved salg av tomter må det vurderes om arealet har inngått som driftsmiddel i en virksomhet, for eksempel en jord- eller skogbrukseiendom, se nærmere i emnet E-5 Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen), E-5-4.3.3 Særlig om areal i jord- eller skogbruk. Tomtegevinsten skal i så fall anses som en del av virksomhetsinntekten. I andre tilfeller må det vurderes om arbeidet med tilrettelegging og salg av tomtearealet kan anses som en virksomhet i seg selv. Dette må vurderes på vanlig måte, hvor det særlig må legges vekt på aktivitetens omfang.

Om tilfeller hvor gevinst ved salg av tomter ble ansett å være virksomhetsinntekt, se URD 26. april 1991 (Nedre Romerike herredsrett) i Utv. 1991/673 og URD 18. januar 2011 (Fjordane tingrett) i Utv. 2011/247. Se også BFU 33/2006, hvor det ble ansett å foreligge virksomhet og BFU 39/2006, hvor det ikke ble ansett å foreligge virksomhet. Om et tilfelle hvor det ikke ble drevet jordbruksvirksomhet, men hvor salg av tomter ble ansett som salg av driftsmiddel fra annen virksomhet som gikk ut på utnyttelse av eiendommens potensiale til annen aktivitet, se BFU 59/2006.

Om et tilfelle hvor gevinst ved salg av tomter ikke ble ansett å være virksomhetsinntekt, se BFU 11/2014. (Sameierne i en tomt engasjerte et arkitektkontor for å utarbeide reguleringsplan med sikte på videresalg. Tomtesalgsgevinsten ble ansett som kapitalinntekt for sameierne.)

Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å leie ut bygninger, herunder boligbygg og fritidseiendommer, må bedømmes konkret hvor en bl.a. tar hensyn til

• bygningens størrelse
• omfanget av aktiviteten, se nedenfor
• aktivitetens varighet

Se

Praksis

• HRD i Utv. 1973/565 (Rt. 1973/931) (Utleie av forretnings- og lagerlokaler på ca. 2500 kvm. til opprinnelig 4 leietakere som senere økte til 10, ble ansett som virksomhet.)
• LRD 28. oktober 1983 (Agder) i Utv. 1983/643 (Utleie av lager- og kontorbygg med grunnflate på 879 kvm. ble ansett som virksomhet.)
• LRD 10. august 1995 (Borgarting) i Utv. 1995/965. (Utleid areal på 330 kvm. til dagligvareforretning og en leilighet ble ikke ansett som virksomhet.)
• LRD 10. januar 2012 (Gulating) i Utv. 2012/843 (Utleie av fire boenheter og ett næringslokale ble ansett som virksomhet.)

Aktivitetsnivået må normalt bedømmes over noe tid. Også aktivitet av kortere varighet (for eksempel noen måneder) vil kunne regnes som virksomhet (se BFU 24/2010). Det må foretas en helhetsvurdering, men som utgangspunkt kan en gå ut fra at det er virksomhet å leie ut til

• forretningsformål, mer enn ca. 500 kvm
• bolig- og fritidsformål, 5 boenheter eller mer

Normalt vil utleie av flere bygninger anses som én inntektsgivende aktivitet ved vurderingen av om det foreligger virksomhet. Dette gjelder også om bygningene ligger i forskjellige kommuner i Norge eller befinner seg i utlandet. Utleieforhold i bygninger hvor skattegrunnlaget fastsettes etter sktl. § 7‑2, skal holdes utenfor ved vurderingen av om de øvrige utleieforhold skal anses som virksomhet, se BFU 25/2007.

Også utleie i mindre omfang enn nevnt ovenfor kan være virksomhet. Dette vil bl.a. være tilfelle når skattyter har et høyt aktivitetsnivå, f.eks. i forbindelse med intensiv korttidsutleie, tilsyn og vask av lokalene eller lignende. Som eksempel, se BFU 6/2016, hvor omfattende korttidsutleie av to leiligheter klart ble ansett som virksomhet. Ved korttidsutleie vil aktivitetsnivået ofte være høyt, slik at det etter omstendighetene kan foreligge virksomhet selv om det bare er én boenhet som leies ut. Det samme gjelder hvis det for en boenhet er flere separate leieforhold, eller f.eks. når utleiers aktivitet medfører at utleien fremstår nærmest som pensjonatdrift.

Også aktivitet som har foregått før utleien kommer i gang kan ha betydning for vurderingen av om utleien er virksomhet. Det kan f.eks. gjelde renovering av leiligheter før utleie. Se også SKNS1-2025-19 (referert i V-9.080). (Utleien gjaldt tre boliger, men utleien ble sett i sammenheng med oppføringen av boligene.)

Unntaksvis kan inntekt av utleie i et større omfang enn nevnt ovenfor bli ansett som kapitalavkastning når aktivitetsnivået er spesielt lavt, f.eks. fordi det er inngått langtidskontrakt og leieren har ansvaret for indre og ytre vedlikehold og skal dekke alle kostnader. Se Skatteklagenemnda i SKNS1-2023-36.

Arbeid som i samsvar med leiekontrakten utføres for leietakers regning og risiko, skal ikke tilordnes utleier som aktivitet.

Inntekter fra tomtefeste anses ikke som inntekt av jord-/skogbruksvirksomhet. Bare unntaksvis anses tomtefeste som en egen virksomhet. Se som eksempel BFU 03/2006 (Utleie av 60 tomter med årlige leieinntekter på kr 140 000 ble ikke ansett som egen virksomhet) og BFU 4/2011 (utleie av tomter ikke ansett som virksomhet). Se likevel BFU 12/2014 (Utleie av 300 tomter kombinert med salg og innløsning av tomter ble ansett som virksomhet).

Om bortforpaktning av jordbrukseiendom, se emnet J-3 Jordbruk – forpaktning.

Ved kombinert utleie, for eksempel av bygning og grunn, må det vurderes konkret om de forskjellige utleieaktivitetene skal sees under ett for å avgjøre om det foreligger virksomhet. Ved vurderingen kan det legges vekt på de momenter som er nevnt i V-9-7.1 Generelt om når det anses å foreligge én eller flere atskilte virksomheter hos en eier. Om bortforpaktning av gårdsbruk, se emnet J-3 Jordbruk – forpaktning, J-3-6.2 Bortforpakter.

Vedvarende virksomhet med ikke ubetydelig utleie av løsøre på korttidskontrakter, vil vanligvis anses som virksomhet.

Langtidsutleie av løsøre vil normalt ikke anses som virksomhet, se HRD i Utv. 1980/176 (Rt. 1980/173) og FIN 21. oktober 1983 i Utv. 1983/473. Utleien kan likevel måtte anses som virksomhetsinntekt når utleier utøver aktivitet av et visst omfang, f.eks. i forbindelse med vedlikehold. Det er et moment ved vurderingen om utleier får vederlag utover dekning av verditap på gjenstanden samt en rimelig avkastning av den investerte kapital.

Forfattere og oversettere som mottar vederlag i form av royalty skal anses som næringsdrivende. For godtgjørelser fra forlegger til forfatter/oversetter følger dette av FSSD § 12‑2‑2 annet ledd. Royalty som oppebæres av andre, f.eks. arvinger mv., anses som kapitalinntekter.

Tilleggshonorar ved gjenbruk av oversettelse skattlegges ikke som virksomhetsinntekt dersom grunnhonoraret er skattlagt som arbeidsinntekt og gjenbruken ikke har medført ytterligere aktivitet for oversetteren. Slik godtgjørelse er etter lang forvaltningspraksis ansett som avkastning av immateriell rettighet og dermed fordel vunnet ved kapital.

Sktl. § 5‑50 har regler om skattefrihet/skatteplikt for tilfeldige inntekter/gevinster. Inntekter som etter sin art faller inn under sktl. § 5‑50, faller likevel utenfor hvis de knytter seg til skattyters virksomhet. Dette gjelder hvor tilfeldige inntekter/gevinster oppstår som ledd i utøvelsen av en annen virksomhet. Det kan også gjelde hvor kunnskaper, ferdigheter mv. virker inn på spillingen på en slik måte at inntektene ikke anses som tilfeldige, og slik aktivitet drives i tilstrekkelig stort omfang.

Poker og sportsbetting (oddsspill) anses som utgangspunkt som tilfeldig inntekt etter sktl. § 5‑50. I noen tilfeller kan imidlertid kunnskap, ferdigheter, snarrådighet mv. også ha en innvirkning på utfallet av spillet, slik at inntektene faller utenfor sktl. § 5‑50, se emnet T-6 Tilfeldige inntekter /gevinster, T-6-3.3.2 Særlig om pokerspill og oddsspill (sportsbetting) mv.. Inntektene av spillingen vil da enten bli ansett som skattefrie hobbyinntekter eller som virksomhetsinntekt. For at inntektene skal anses som virksomhetsinntekt, må de alminnelige kravene til virksomhet som nevnt i V-9-3.1 Generelt om begrepet virksomhet være oppfylt. Det kreves da en forutgående målrettet innsats av et visst omfang. Det må vurderes om spillet gjennomføres på en metodisk måte som objektivt sett reduserer en stor del av tilfeldighetene. Dette kan sannsynliggjøres blant annet ved at aktiviteten går med overskudd over en viss tidsperiode.

Som eksempler, se

Praksis

• LB-2014-091404 i Utv. 2015 s. 1403. (Skattyter hadde spilt poker på en rekke nettsteder, deltatt på tre pokerturneringer i året og hadde tolv år på rad dettatt i NM. Total spilletid var 839 timer i perioden. Virksomhetskravet var oppfylt.)
• BFU 60/2005 (skattyter, som drev på heltid med med sportsbetting med helgardering av kamper slik at han var sikret gevinst, ble ansett for å drive virksomhet.)
• Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 NS 81/2017. (Sportsbetting drevet som såkalt arbitrasjespill, hvor skattyter skulle være sikret gevinst, ble ansett som virksomhet, mens såkalt verdispill, hvor avgjørelser ble tatt på grunnlag av en analyse av enkeltkamper, ikke ble ansett som virksomhet.)
• Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 NS 112/2017. (Pokerspill oppfylte ikke kravene til virksomhet.)
• Skatteklagenemnda SKNS1-2019-149 (Inntekt ved oddsspill oppnådd hos utenlandsk spilltilbyder ble drevet i et omfang og varighet som tilfredsstilte kravene til virksomhet.)
• Skatteklagenemnda SKNA5-2022-42 (Skattyter hadde drevet med noe til dels omfattende spillaktivitet over flere år, men hadde gått med betydelig underskudd, bortsett fra 2017 da det var overskudd. Virksomhetskravet var ikke oppfylt, da aktiviteten ikke var egent til å gå med overskudd.)

Inntekter som er oppebåret og kostnader som er pådratt som følge av/i tilknytning til den aktuelle virksomheten, skal inngå i beregningen av virksomhetsinntekten. Det må være en så nær sammenheng mellom den virksomheten som er utøvet og den fordel som er oppnådd at det er naturlig å se fordelen som «vunnet» ved virksomheten, se Rt. 1958/583 (Utv. 1958/616 (Hagerup). Virksomheten må ha gitt foranledning til ervervet av fordelen, og det må være påregnelig at den virksomhet som utøves må kunne lede til erverv av den aktuelle fordelen.

Også varer og andre gjenstander som mottas vederlagsfritt kan være virksomhetsinntekt når virksomheten går ut på å videreselge disse i f.eks. gjenbruksforretninger, se SKD 10. januar 2020.

Når en inntekt/kostnad ikke skal inngå i den aktuelle virksomheten, må det vurderes om skattyter driver en annen virksomhet som inntekten/fradraget eventuelt skal inngå i.

Reglene om skattefrie gaver i arbeidsforhold i FSFIN § 5‑15 gjelder ikke virksomhetsutøvere. Om gaver og tilskudd i arbeidsforhold, se emnet G-1 Gaver og tilskudd i arbeidsforhold mv..

Om grensen mellom skattefrie prisbelønninger og økonomisk aktivitet, se emnet P-17 Prisbelønninger.

Enkelte inntekter/kostnader som ikke er virksomhetsinntekt/-kostnad, kan likevel være ført i regnskapet. Virksomhetsinntekten må korrigeres for slike inntekter/kostnader. Dette kan f.eks. være

• utleieinntekt av fast eiendom hvor utleien ikke inngår i en virksomhet eller er virksomhet i seg selv
• inntekt av aksjer utenom virksomhet
• kostnader som gjelder privatbil utover fradrag for eventuell bruk i virksomheten
• kostnader som gjelder egen boligdel i avskrivbart bygg
• pendlerkostnader

Tilsvarende kan enkelte inntekter/kostnader som ikke er ført i regnskapet være virksomhetsinntekt/-kostnad. Virksomhetsinntekten må korrigeres for slike inntekter/kostnader. Dette kan f.eks. være

• tilbakeføring av privat bruk bil i enkeltpersonforetak eller i selskap med deltakerfastsetting
• inntektsføring av negativ saldo for driftsmidler i virksomheten
• inntekts-/fradragsføring fra gevinst- og tapskonto

Stipender, tilskudd mv. som ytes i etableringsfasen, enten det er fra offentlige eller private kilder, for eksempel banker, vil i utgangspunktet være skattepliktig inntekt og inngå i virksomhetsinntektene. Se også emnet T-11 Tilskudd – offentlige tilskudd.

Renter av gjeld i virksomheten er en virksomhetskostnad, men behandles etter særskilte regler, se emnene R-12 Renter av gjeld, F-17 Fordelingsfradrag og E-5 Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen).

Selskap skal føre all formue, gjeld, inntekter og kostnader i sitt regnskap. Det må vurderes konkret hvorvidt selskapet driver virksomhet og i tilfelle hva som inngår i virksomheten.

De samme momenter som nevnt ovenfor må legges til grunn ved vurderingen av om ektefeller driver én virksomhet (felles bedrift), hver sin virksomhet eller et selskap med deltakerfastsetting. Om vilkårene for å kunne drive selskap med deltakerfastsetting, se emnet S-4 Selskap med deltakerfastsetting – allment om deltakerfastsetting.

Om et tilfelle hvor ektefeller ble ansett å drive hver sin aktivitet ved utleie av fast eiendom, se BFU 4/2006 (Ektefellene skulle leie ut hhv. 2 og 3 leiligheter hver. Hver ektefelle skulle føre eget regnskap, utleien skulle drives for egen regning og risiko, og inntektene skulle tilfalle den ektefelle som sto som eier og utleier.) SKNS1-2025-19 gjaldt et tilfelle hvor skattyter, som leide ut tre leiligheter, ikke ble ansett for å drive en felles utleieaktivitet med ektefellen, som leide ut fire leiligheter. Begrunnelsen var at skattyters ektefelle ikke hadde eierandel i skattyters boliger, og ikke hadde rett til andel av det økonomiske resultatet ved utleie av skattyters boliger. Nemnda kom likevel til at skattyter hadde oppfylt virksomhetskravet, se V-9-3.4.12 Utleie av bygninger .

Utvidelse av aktiviteten anses ikke som ny atskilt virksomhet dersom den for en vesentlig del er en videreføring eller en utvidelse av tidligere drevet virksomhet.

Spørsmålet om en virksomhet er ny eller om det er videreføring av en tidligere drevet virksomhet, vil f.eks. oppstå dersom eiere av en virksomhet

• flytter virksomheten
• skiller ut en del av virksomheten
• oppretter underavdeling/filialer
• endrer produkter/tjenestetype
• spesialiserer seg
• endrer produksjonsmetoder
• utvider virksomheten, f.eks. ved i tillegg å starte opp et annet sted

Spørsmålet må avgjøres etter en totalvurdering av forholdene, hvor en blant annet tar hensyn til følgende momenter

• om de samme driftsmidler brukes som i den tidligere virksomhet eller om det anskaffes nye driftsmidler til erstatning eller i tillegg til de tidligere driftsmidlene
• om det er de samme ansatte/ledelse som i den tidligere virksomhet
• om det er den samme kundekrets som i den tidligere virksomhet
• om det er den samme reelle eierstruktur som tidligere
• om det er samme finansiering som tidligere
• om det er samme arten av varer/tjenester som produseres/omsettes
• om det foregår en radikal omlegging av driftsmåter/produksjonsmetoder

Ingen av momentene ovenfor vil være avgjørende alene.