Håndbok fra Skattedirektoratet
Skatte-ABC

Realisasjonsprinsippet er hovedregelen for tidfesting av inntekter, kostnader, gevinster og tap, både i og utenfor virksomhet. Realisasjonsprinsippet skal anvendes i de tilfellene skatteloven ikke gir anvisning på at det skal gjelde andre tidfestingsregler, for eksempel kontantprinsippet som bl.a. gjelder for mottaker av lønn, pensjon mv., se emnet T-3 Tidfesting – kontantprinsippet.

Inntekter og kostnader i virksomhet skal tidfestes etter realisasjonsprinsippet uavhengig av om virksomheten bare er bokføringspliktig etter bokføringsloven eller om det også foreligger årsregnskapsplikt etter regnskapsloven. Den regnskapsmessige tidfestingen har i utgangspunktet ikke betydning for den skattemessige tidfestingen. Om unntak, se T-4-11 Særregler for foretak med årsregnskapsplikt.

Skatteloven har en del særregler som ikke er begrenset til spesielle skattytergrupper. Dette gjelder

• avskrivninger på driftsmidler i sktl. § 14‑40 flg., se emnene om driftsmidler
• betinget skattefritak for gevinst etter reglene i sktl. § 14‑70 flg., se emnet B-3 Betinget skattefritak
• fradrag for arbeidsgivers tilskudd til premiefond/innskuddsfond i pensjonsordning i arbeidsforhold, jf. sktl. § 6‑46, se emnet P-6 Pensjon i arbeidsforhold – foretakspensjon, emnet P-7 Pensjon i arbeidsforhold – innskuddspensjon og emnet P-9 Pensjon i arbeidsforhold – tjenestepensjon
• gevinst og tap på finansielle instrumenter, se emnene om finansielle instrumenter
• gevinst/tap ved realisasjon av driftsmidler, se emnet D-5 Driftsmiddel – realisasjon av driftsmiddel og emnet G-4 Gevinst- og tapskonto
• gevinst og tap ved realisasjon av verdipapir dekket ved lån (dekket shortsalg), se emnet V-7 Verdipapirlån og realisasjon av lånte verdipapirer (dekket shortsalg)
• renter og andre kostnader til finansiering ved egentilvirkning av driftsmidler, jf. sktl. § 6‑40 åttende ledd, se emnet R-12 Renter av gjeld, R-12-6.3 Byggelånsrenter mv.
• uttak av driftsmidler fra norsk beskatningsområde, se emnet U-7 Utland – driftsmiddel som tas inn i eller ut av norsk beskatningsområde
• uttak av formuesobjekter og tjenester fra skattepliktig aktivitet, se emnet U-24 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester

For skattytere som ikke har bokføringsplikt er det særregler om tidfesting av misligholdte renter, jf. sktl. § 14‑20, se emnene R-10 Renteinntekter og R-12 Renter av gjeld.

Skatteloven har noen særregler om tidfestingen som gjelder for bokføringspliktige, herunder årsregnskapspliktige skattytere. Dette gjelder

• vurdering av varebeholdning, jf. sktl. § 14‑5 annet ledd, se emnet V-2 Varebeholdning
• tilvirkningskontrakter, jf. sktl. § 14‑5 tredje ledd, se emnet V-10 Virksomhet – arbeid under utførelse
• opp – eller nedskrivning av fordringer, jf. sktl. § 14‑5 fjerde ledd, se emnet F-18 Fordringer, og
• langsiktige fordringer og gjeld i fremmed valuta, jf. sktl. § 14‑5 femte ledd, se emnet V-1 Valutagevinst/-tap

For enkeltpersonforetak er det bare inntekter og kostnader som etter bokføringsloven skal føres i regnskapet som omfattes av disse reglene.

For årsregnskapspliktige er det særregler om at den regnskapsmessige tidfestingen i visse tilfeller skal ha betydning for den skattemessige tidfestingen. Dette gjelder for

• gevinst og tap på kortsiktige fordringer og gjeld i fremmed valuta, jf. sktl. § 14‑4 annet ledd
• finansieringsforetaks tap på utlån, jf. sktl. § 14‑5 fjerde ledd bokstav g og h

Nærmere om dette, se T-4-11 Særregler for foretak med årsregnskapsplikt.

Noen virksomheter har særlige regler for tidfesting i skatteloven. Om de særlige reglene for

• forsikringsforetak, se T-4-11.4 Særregler for forsikringsforetak og emnene F-26 Forsikringsforetak – livsforsikrings- og pensjonsforetak og F-27 Forsikringsforetak – skadeforsikringsforetak.
• tidfesting av tilskudd og erstatninger i jordbruket, se emnet J-2 Jordbruk – allment, J-2-7 Tidfesting av inntekter og kostnader
• vurdering av beholdninger av levende fisk mv. i akvakulturnæringen, se emnet A-11 Akvakultur (havbruk)
• skogbruk drevet som enkeltpersonforetak, se emnet S-17 Skogbruk
• reindrift og bierverv knyttet til denne drevet som enkeltpersonforetak, se emnet R-6 Reindrift
• visse kunstnere, se emnet K-7 Kunstnere

For skip og fiskefartøyer over 50 bruttoregistertonn gjelder det regler om avsetning til selvassuransefond ved kaskoforsikring, jf. sktl. § 8‑6.

Inntekt som innvinnes ved overføring fra andre, tidfestes til det året skattyter har fått en ubetinget rett til beløpet eller ytelsen. Tidspunktet for når skattyter har fått et ubetinget krav på inntekten følger av privatrettslige regler. Det er uten betydning når ytelsen etter avtalen skal betales eller når den faktisk betales. En forskuddsbetaling medfører således ikke at tidfestingen fremskyndes. Man kan heller ikke utsette inntektsføring ved å avtale at betaling skal skje etter at inntekten er opptjent.

I avtaler hvor løpende ytelse forutsetter en løpende motytelse, får yteren et ubetinget krav på motytelsen slik at den tidfestes etter hvert som ytelsen presteres. Ved utleie av hus får for eksempel utleier først en ubetinget rett til husleien etter hvert som huset er stilt til disposisjon for leietaker. Husleien skattlegges således i det året den opptjenes, uavhengig av når den etter avtalen skal betales.

Spesielt om tidfesting av gevinst/tap ved renteswapavtaler, se emnet F-8 Finansielle instrumenter – renteswap, valutaswap og rente- og valutaswap, F-8-7.1 Generelt om tidfesting ved realisasjon av swap.

Fordeler som ikke erverves fra andre, men som innvinnes innenfor skattyters økonomi, tidfestes når fordelen tilflyter skattyteren, jf. sktl. § 14‑2 første ledd første punktum. Bestemmelsen har begrenset betydning og vil bare være aktuell hvor uttaksreglene ikke kommer til anvendelse, siden det gjelder særlige regler for tidfesting ved uttak, jf. emnet U-24 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester, U-24-7 Tidfesting av inntekt.

Betingelser som medfører at en inntekt kan falle bort dersom en fremtidig uviss hendelse inntrer (resolutiv betingelse), vil ikke utsette tidfestingen. Dette kan f.eks. være en kontraktsbestemmelse om at et kjøp av en landbrukseiendom kan heves dersom kjøperen ikke får konsesjon.

Kan en rettighet ikke gjøres gjeldende før en gitt fremtidig uviss betingelse inntrer (suspensiv betingelse), vil dette medføre at tidfestingen utsettes. Inntekten skal da tidfestes først når betingelsen inntrer, selv om sannsynligheten for at betingelsen skal inntre er overveiende stor. Er f.eks. gjennomføringen av en avtale om kjøp gjort betinget av at kjøperen får konsesjon, vil overdragelsen bero på en suspensiv betingelse. Inntekter eller kostnader som avhenger av en betingelse som nærmest har karakter av en formsak, f.eks. tinglysning av et skjøte, anses likevel tidfestet når de øvrige vilkårene er oppfylt.

I en del tilfeller vil man ikke klart kunne klassifisere en betingelse som suspensiv eller resolutiv. Dette kan f.eks. gjelde betingelser oppstilt av en bank om at kunden bare nyter godt av en høyere rente dersom vedkommende unnlater å disponere over et innskudd i løpet av en gitt bindingstid. Slike betingelser utsetter normalt tidfestingen.

Et krav kan være omtvistet, f.eks. fordi oppdragsgiver i et kontraktsforhold mener at leveransen ikke samsvarer med avtalen og at han dermed ikke er forpliktet til å betale deler av vederlaget. Når det etter en objektiv vurdering er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget, skal inntektsføringen av den omtvistede delen utsettes til tvisten er løst og kravet er avklart. Det er først på dette tidspunktet at skattyter eventuelt får et ubetinget krav på denne delen av vederlaget. Er manglene av en slik art at de kan gi grunnlag for heving av kontrakten, kan det etter omstendighetene være grunnlag for å utsette inntektsføringen av hele det avtalte vederlaget. Har kreditor mottatt det omtvistede vederlaget, skal beløpet tidfestes. Ved en eventuell tilbakebetaling av det mottatte vederlaget, skal beløpet kostnadsføres når tilbakebetalingen skjer.

Har debitor holdt tilbake hele eller deler av vederlaget fordi han mener han ikke har plikt til å betale det, kan denne delen av vederlaget ikke fradragsføres før tvisten er løst. Det er først på dette tidspunktet debitor har pådratt seg en ubetinget forpliktelse til å betale beløpet. Den usikre forpliktelsen tidfestes når tvisten er løst. Har debitor betalt det omtvistede kravet, skal beløpet tidfestes. Ved en eventuell tilbakebetaling av det tidligere betalte vederlaget, skal beløpet inntektsføres når tilbakebetalingen skjer.

Om tap av skattepliktig inntekt som er tidfestet, men ikke mottatt, se emnet T-1 Tap, T-1-10 Tap av skattepliktig inntekt.

Aksjeutbytte som utdeles på grunnlag av vedtak i generalforsamlingen eller kompetent organ i utenlandsk selskap, tas til inntekt i vedtaksåret. Dette gjelder uavhengig av når utbyttet faktisk utdeles, og uten hensyn til hvilket regnskapsår utbyttet gjelder for. I konsernforhold kan utbytte fra datterselskap være inntektsført i morselskapets regnskap for det året utbyttet er avsatt i datterselskapets regnskap. Utbyttet skal likevel ikke tidfestes før det året det besluttes utdelt.

Aksjeutbytte som utdeles på grunnlag av en kapitalnedsettelse, tidfestes når beslutningen om kapitalnedsettelse trer i kraft, dvs. når melding om kapitalnedsettelsen er registrert i Foretaksregisteret, jf. asl./asal. § 12‑6 nr. 3 og 4. Tilsvarende gjelder tilleggsvederlag i forbindelse med fusjon og fisjon, jf. asl. § 13‑16 første ledd nr. 5 og § 14‑8 første ledd og asal. § 13‑17 første ledd nr. 5 og § 14‑8 første ledd.

Overføringer til aksjonær mv. som ikke har grunnlag i en forutgående generalforsamlingsbeslutning, tidfestes når det har oppstått en ubetinget rett til verdiene. Dette vil normalt være senest når aksjonæren har fått rådighet over verdiene. Gjelder det tjenester, foreligger det en ubetinget rett når aksjonæren gjør bruk av tjenesten. Tilsvarende gjelder hvis utbytte i forbindelse med kapitalnedsettelse utdeles før det er adgang til det etter aksjelovene, jf. ovenfor.

Utbytte tidfestes etter de vanlige reglene selv om det kan foreligge en betinget tilbakebetalingsplikt.

Om når utbytte er lovlig utdelt eller ikke, se emnet A-6 Aksjer – utbytte, A-6-10.2 Formelle krav til lovlig utbytte.

Om betydningen av tilbakebetaling av ulovlig utbytte, se emnet A-6 Aksjer – utbytte, A-6-3 Innvinning av aksjeutbytte.

Skatteloven har regler om verdsetting av tilvirkningskontrakter i § 14‑5 tredje ledd som gjelder for bokføringspliktige skattytere. Om disse og andre regler som gjelder for arbeider under utførelse, se emnet V-10 Virksomhet – arbeid under utførelse.

Om avkastning av sparedel av kapitalforsikring, se emnet F-23 Forsikring – livsforsikring (kapitalforsikring).

Engangserstatning for løpende inntekt, f.eks. tapt leieinntekt for en begrenset periode, tidfestes i det året den erstatningsutløsende hendelsen finner sted (det året det oppstår en ubetinget rett til erstatning). Er erstatningssummens størrelse ikke endelig konstatert ved inntektsårets utgang, inntektsføres erstatningen etter hvert som erstatningens størrelse avklares.

Om tidspunkt for beskatning av mer-/mindreinntekt i virksomhet med overføring/distribusjon av kraft (nettvirksomhet), se emnet K-6 Kraftforetak - vannkraft, K-6-8.2.2 Mer-/mindreinntekt i nettvirksomhet.

Om skattemessige konsekvenser ved endring av inngående og utgående merverdiavgift for tidligere år, se emnet I-3 Inngangsverdi, I-3-2.1.2 Endring av fradragsrett for inngående avgift og emnet U-4 Utgangsverdi, U-4-2.2 Utgående merverdiavgift.

For en vare som sendes til kjøper, skal inntektsføring skje når varen anses levert, jf. kjøpsloven § 7. Hvis ikke annet er avtalt, vil dette være når varen er overlevert til posten eller andre som skal forestå transporten. Har selger ansvar for at varen kommer frem til kjøper, anses levering først å ha skjedd når varen har kommet frem. Ved forbrukerkjøp vil dette være det vanlige, da risikoen for varen normalt går over på kjøperen når denne har fått varen i sin besittelse, med mindre det er kjøperen selv som har gitt befrakteren transportoppdraget. Se forbrukerkjøpsloven § 14.

Om tidfesting ved bruk av angrerett, se T-4-4.6.10 Salg med angrerett.

Det forekommer at rabatter/returprovisjoner mv. som godskrives kjøperen, etter inngått avtale først utbetales i et senere år. I disse tilfellene skal rabatten normalt henføres til det inntektsåret den er opptjent, selv om den først utbetales senere.

Renteinntekter tidfestes som utgangspunkt i samsvar med realisasjonsprinsippet etter hvert som renteterminen påløper. Om unntak for tidfesting av misligholdte renter på fordring utenfor bokføringspliktig virksomhet, se emnet R-10 Renteinntekter.

Inntektsføring av salgsvederlag kan ikke utsettes selv om det foreligger rett til retur etter bestemmelsene i lov om opplysningsplikt og angrerett ved fjernsalg og salg utenfor fast utsalgssted (angrerettloven) 20. juni 2014 nr. 27. Først dersom det foreligger krav om å omgjøre kjøpet før inntektsårets utgang, skal salgsvederlaget ikke inntektsføres. Dette gjennomføres ved at det utstedes kreditnota.

Om tidfesting av skadeserstatning, se emnet S-11 Skadeserstatning, S-11-15 Tidfesting av inntekter og kostnader.

Stipend tidfestes når det er oppstått en ubetinget rett til å få stipendet. Om tillempning av tidfesting for reise/studiestipend, se emnet S-19 Stipend, S-19-10 Tidfesting av inntekt og fradrag.

I visse bransjer holder oppdragsgiveren tilbake en del av vederlaget til dekning av eventuelle garantiarbeider/ansvar. Denne delen av vederlaget skal tidfestes i det inntektsåret vederlaget er opptjent, selv om det først utbetales senere.

Tilskudd fra det offentlige tidfestes når det er oppstått en ubetinget rett til å få tilskuddet. Om tillempning av tidfesting for visse tilskudd i jordbruket, se emnet J-2 Jordbruk – allment, J-2-7 Tidfesting av inntekter og kostnader.

Om vurderingsregler for varelager i bokføringspliktig virksomhet, se emnet V-2 Varebeholdning.

Skattepliktig fordel ved vederlagsfri bruk av eiendel tilhørende andre, jf. sktl. § 5‑20 tredje ledd, tidfestes etter hvert som bruken skjer.

Kostnader tidfestes etter hvert som skattyter pådrar seg en ubetinget forpliktelse til å dekke dem, jf. sktl. § 14‑2 annet ledd. Dette gjelder uavhengig av når ytelsen etter avtalen skal betales (forfallstidspunktet) og uavhengig av når betalingen faktisk skjer.

I avtaler hvor en løpende ytelse forutsetter en løpende motytelse, får den forpliktede en ubetinget plikt til å svare motytelsen etter hvert som hovedytelsen presteres. Tidfestingen av motytelsen skal dermed skje etter hvert som hovedytelsen presteres. Ved leie av hus, får for eksempel leietaker først en ubetinget plikt til å betale husleie etter hvert som huset er stilt til disposisjon av huseieren. Eventuelt fradrag for husleie gis derfor i det året den påløper uavhengig av når den etter avtalen skal betales.

Betingelser som medfører at en kostnad faller bort dersom en fremtidig uviss hendelse inntrer (resolutive betingelser), utsetter ikke tidfestingen. Eventuelt fradragsført beløp skal inntektsføres når betingelsen inntrer. Kan en forpliktelse ikke gjøres gjeldende før en gitt fremtidig uviss betingelse inntrer (suspensiv betingelse), skal kostnaden først tidfestes når betingelsen inntrer, se T-4-5.3 Plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden.

Om fradrag for arbeidsgivers tilskudd til premiefond/innskuddsfond i pensjonsordning i arbeidsforhold, se emnet P-6 Pensjon i arbeidsforhold – foretakspensjon og emnet P-7 Pensjon i arbeidsforhold – innskuddspensjon.

Om fradragsrett for avsetning til selvassuransefond ved kaskoforsikring av skip, se sktl. § 8‑6 og emnet F-13 Fiske, F-13-7.31 Selvassuransefond.

Om fradrag for kostprisen på driftsmidler ved direkte kostnadsføring eller etter reglene om avskrivninger, se emnene om driftsmidler.

Ved overføring av midler til fond for ansatte vil det i første rekke være et spørsmål om arbeidsgiver med endelig virkning har gitt fra seg disposisjonsretten over midlene ved overføringen til fondet, slik at kostnaden anses pådratt, jf. sktl. § 6‑1. Anses kostnaden pådratt ved overføringen til fondet, vil det normalt også foreligge en ubetinget forpliktelse til å dekke kostnaden på dette tidspunktet, jf. sktl. § 14‑2 annet ledd første punktum.

Hvis kostnaden ikke anses pådratt ved overføringen til fondet, vil det i alminnelighet heller ikke foreligge noen ubetinget forpliktelse for arbeidsgiver til å dekke kostnaden, jf. sktl. § 14‑2 annet ledd. Tidspunktet for fradragsrett vil da først inntre når arbeidsgiver eller det fondet mv. som kan identifiseres med arbeidsgiver, med endelig virkning har gitt fra seg rådigheten (eier- og disposisjonsretten) over midlene. Nærmere om fradrag for kostnader ved overføring til fond for ansatte mv., se emnet K-4 Kostnader – allment om fradrag, K-4-4.5 Særlig om overføringer til fond for ansatte mv..

Garantikostnader er kostnader som følger av garantier gitt i virksomhet. Garantiene går ut på å utføre reparasjoner og/eller bytting av deler mv. i forbindelse med tidligere leverte varer eller tjenester uten at det gis særskilt vederlag for dette. I tillegg til kostnader som påløper som følge av garantier, vil forbrukers lovfestede eller avtalte reklamasjonsretter normalt medføre kostnader for selger/produsent. Slike kostnader er fradragsberettiget i virksomhet og tidfestingen følger realisasjonsprinsippet. Kostnaden kommer først til fradrag når den faktisk pådras i forbindelse med oppfyllelsen av garanti- eller reklamasjonsansvaret.

Avsetning til dekning av fremtidige garanti- og reklamasjonskostnader er ikke fradragsberettiget, jf. sktl. § 14‑2 annet ledd annet punktum. Se også T-4-5.3 Plikt til å utføre, unnlate eller tåle noe i framtiden.

Kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmiddel, kan ikke fradras direkte, jf. sktl. § 6‑25, se emnet F-28 Forsknings- og utviklingskostnader, formue og inntektsfradrag.

Om tidfesting av kostnader til pass og stell av barn, se emnet F-19 Foreldrefradrag, F-19-10 Tidfesting av foreldrefradraget.

Om tidfesting hos leaser av forskuddsbetalt leasingleie, se emnet L-2 Leasing, L-2-3.2.3 Leaser – forskuddsleie.

Om tidfesting av eventuell endring av skattepliktig inntekt som følge av fastsetting av nytt grunnlag for inngående eller utgående merverdiavgift for tidligere år, se T-4-4.6.6 Merverdiavgift – endring for tidligere år.

Om adgang til nedskrivning av kundefordringer i bokføringspliktig virksomhet, se emnet F-18 Fordringer.

Fradrag for premie til skadeforsikring skal tidfestes til det inntektsåret forsikringsdekningen gjelder for, jf. sktl. § 14‑28 annet ledd.

Om inntektsføring av premieinntekt, se T-4-11.4.2 Premieinntekt i skadeforsikringsforetak.

Om tidfesting av fradragsberettigede prosesskostnader i straffesak, se emnet J-7 Juridisk bistand/prosesskostnader, J-7-3.11 Straffesak.

Om tidfesting av fradrag for renter av gjeld, herunder misligholdte og ettergitte renter, se emnet R-12 Renter av gjeld.

Om tidfesting av fradrag for renter av gjeld til Lånekassen, se emnet R-12 Renter av gjeld.

Renter og andre kostnader til finansiering ved egentilvirkning av driftsmidler kan skattyter, som alternativ til direkte fradragsføring, velge å behandle som en del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel, jf. sktl. § 6‑40 åttende ledd. Se emnet R-12 Renter av gjeld, R-12-6.3 Byggelånsrenter mv..

Om tap ved realisasjon av formuesobjekt, se T-4-8 Gevinst og tap ved realisasjon av formuesobjekt. Annet fradragsberettiget tap fradragsføres når det er realisert/endelig konstatert, jf. sktl. § 6‑2 og § 14‑2 annet ledd. Se emnene T-1 Tap og F-18 Fordringer.

Om avsetning for tap på kundefordringer i bokføringspliktig virksomhet, se emnet F-18 Fordringer, F-18-8.4 Sjablongmessig nedskrivning for urealisert tap på kundefordringer.

Ved realisasjon i form av salg mv. av formuesobjekt, inntekts-/fradragsføres gevinsten/tapet det inntektsåret skattyteren har fått et ubetinget krav på vederlaget, jf. sktl. § 14‑2 første ledd annet punktum. Dette vil normalt være det året eiendomsretten til formuesobjektet går over fra selger til kjøper mv., se emnet E-1 Eierbegrepet. Det er uten betydning når vederlaget forfaller til betaling eller faktisk betales.

Om tilfeller hvor det er knyttet betingelser til selve overdragelsen, se T-4-4.3 Betingede inntekter. Hvis kravet på en del av vederlaget bare kan gjøres gjeldende hvis en fremtidig begivenhet inntrer (suspensiv betingelse), skal det ses bort fra det betingede vederlaget ved beregningen av gevinst eller tap. Eventuell senere økning av vederlaget som følge av at betingelsen inntrer, inntektsføres når betingelsen har inntrådt.

Tidfestingen utsettes ikke hvis usikkerheten bare knytter seg til selve beregningen av vederlaget, se HRD i Utv. 2006/501 (Rt. 2006/333). (Det skulle betales tilleggsvederlag ved et aksjesalg, basert på revidert årsregnskap for realisasjonsåret. Siden beregningsgrunnlaget utelukkende berodde på hva som hadde skjedd i realisasjonsåret, måtte kravet anses ubetinget ved utløpet av dette året.)

Om et tilfelle der kjøpsavtale skulle inngås og kjøper samtidig skulle få faktisk rådighet over et tomteområde, men hvor avtalen skulle falle bort etter 10 år dersom kjøperne valgte å ikke betale resterende del av kjøpesum, se BFU 57/2007 (SKD kom til at vederlaget skulle tidfestes det året rådigheten gikk over, da det ikke var tilstrekkelig usikkerhet knyttet til kjøpers oppfyllelse av avtalen.)

Gevinst/tap ved realisasjon i form av totalskade mv. av formuesobjekt, inntekts-/fradragsføres i det inntektsåret formuesobjektet totalskades mv. Har skattyteren fått et ubetinget krav på erstatning, skal erstatningen inngå i en gevinst-/tapsberegning dette inntektsåret. Dette gjelder selv om erstatningen ikke er utbetalt. Er erstatningens størrelse omtvistet, skal den uomtvistede delen av erstatningskravet gevinst-/tapsberegnes dette året. Eventuell senere økning av vederlaget inntektsføres etter hvert som størrelsen avklares.

Gevinst og tap ved realisasjon av aksjer tidfestes til tidspunktet for eiendomsrettens overgang. Dette vil normalt være handelsdato (dato for avtaleinngåelse), se Prop. 116 LS (2010–2011) kap.13. Avtales det at overdragelsen skal skje på et gitt framtidig tidspunkt, må gevinsten/tapet på vanlig måte tidfestes til det senere tidspunktet hvor eiendomsretten går over.

Om adgang til betinget skattefritak for erstatning i visse tilfeller ved ufrivillig realisasjon av formuesobjekt, innløsning av festet tomt, makeskifte med offentlig myndighet, ufrivillig realisasjon av landbrukseiendom mv., se emnet B-3 Betinget skattefritak.

Om de spesielle reglene for tidfesting av gevinst eller tap på driftsmidler, se emnet D-5 Driftsmiddel – realisasjon av driftsmiddel.

Om gevinst og tap på finansielle instrumenter som nevnt i lov 29. juni 2007 nr. 75 om verdipapirhandel § 2‑2 første ledd, se emnene om finansielle instrumenter.

Skal gjeldsbrev innløses til en høyere kurs enn utstedelseskursen, ligger det et renteelement i betalingsavtalen. Det enkelte års andel av renteelementet skattlegges hos eieren i vedkommende år. Om tidfesting av kupongrente og overkurs-/underkurselement knyttet til mengdegjeldsbrev, se emnet V-5 Verdipapirer, V-5-3.3.4 Tidfesting – generelt, V-5-3.3.5 Tidfesting av under-/overkurselement – mengdegjeldsbrev utstedt før 2014 og V-5-3.3.6 Tidfesting av under-/overkurselement – mengdegjeldsbrev utstedt i 2014 eller senere.

Om fordeling av renter ved overdragelse av gjeldsbrev i inntektsåret, se emnet V-5 Verdipapirer.

Skattepliktig valutagevinst/fradragsberettiget valutatap utenfor virksomhet inntekts-/fradragsføres det året gevinsten/tapet er endelig konstatert ved salg eller annen realisasjon. Det samme gjelder gevinst/tap på kortsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta for bokføringspliktige som ikke utarbeider årsregnskap. Om behandlingen av kortsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta for de som utarbeider årsregnskap, se T-4-11.3 Kortsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta.

For urealisert valutagevinst og -tap på langsiktige fordringer i fremmed valuta er det særlige regler i sktl. § 14‑5 femte ledd som gjelder for bokføringspliktig virksomhet. Om disse reglene, se emnet V-1 Valutagevinst/-tap.

Om i hvilke tilfeller valutagevinst/-tap er skattepliktig/fradragsberettiget, se emnet V-1 Valutagevinst/-tap.

Om kjøp i fremmed valuta av formuesobjekter som skal aktiveres, se emnet V-1 Valutagevinst/-tap.

Om tidspunktet for omregning av anskaffelsespris i utenlandsk valuta på driftsmiddel som tas inn i norsk beskatningsområde, se emnet U-7 Utland – driftsmiddel som tas inn i eller ut av norsk beskatningsområde.

Om gevinst og tap ved realisasjon av verdipapir dekket ved lån, se emnet V-7 Verdipapirlån og realisasjon av lånte verdipapirer (dekket shortsalg).

Ytes vederlag for evigvarende rett til utnyttelse av formuesobjekt i form av årlige utbetalinger i all fremtid, skal de årlige utbetalingene skattlegges hos mottakeren etter hvert, i form av løpende avkastning av kapitalen. Dette gjelder også om retten til utnyttelse av objektet er så altomfattende at det er rettighetshaveren, og ikke mottakeren av de årlige betalingene, som må anses som eier av objektet ved formuesbeskatningen. Hvis rettighetshaveren bruker objektet i inntektsgivende aktivitet, vil den årlige betalingen være fradragsberettiget hos denne. Om når stiftelse av rettighet anses som overdragelse av eiendomsrett, se emnet R-14 Rettigheter i fast eiendom, R-14-3.3 Spesielt om tomtefeste.

For foretak med årsregnskapsplikt gjelder i utgangspunktet de samme tidfestingsreglene som for andre bokføringspliktige foretak, se ovenfor. Skatteloven har imidlertid enkelte særregler for årsregnskapspliktige i § 14‑4, se T-4-11.3 Kortsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta og T-4-11.4 Særregler for forsikringsforetak. I tillegg kan foretak med årsregnskapsplikt på visse vilkår benytte avvikende regnskapsår. Det som er beskrevet nedenfor om særlige regler for foretak med årsregnskapsplikt, gjelder også for foretak som frivillig utarbeider årsregnskap etter bestemmelsene i regnskapsloven.

Et foretak med årsregnskapsplikt kan benytte avvikende regnskapsår dersom dette øker årsregnskapets informasjonsverdi, jf. rskl. § 1‑7 første ledd andre punktum. Dette kan være tilfelle dersom virksomheten er sterkt sesongbetont, og et annet avslutningstidspunkt enn årsslutt derfor vil gi et mer informativt årsregnskap. I enkelte selskaper vil resultater fra en periode med særlig høyt aktivitetsnivå være av uforholdsmessig betydning for selskapets samlede resultat. Dersom en slik sesongaktivitet pågår for fullt ved kalenderårets slutt, vil de skjønnsmessige vurderingene bli kompliserte og resultatregnskapet lite representativt. Av den grunn kan det i disse tilfellene være grunnlag for avvikende regnskapsår.

Årsregnskapspliktige som er filial av, eller datterselskap i Norge av et utenlandsk foretak som benytter et annet regnskapsår enn kalenderåret, kan velge å benytte avvikende regnskapsår for å ha samme regnskapsår som det utenlandske foretaket, se rskl. § 1‑7 første ledd tredje punktum.

Finansdepartementet kan i andre særlige tilfeller ved forskrift eller enkeltvedtak gjøre unntak fra bestemmelsen om at regnskapsåret skal følge kalenderåret, jf. rskl. § 1‑7 første ledd siste punktum. Departementet har delegert vedtaksmyndigheten til Skattedirektoratet i enkeltsaker.

Avvikende regnskapsår skal etter skatteforvaltningsforskriften § 8‑2‑2 annet ledd legges til grunn som inntektsår for skattefastsettingen. Det avvikende inntektsåret skal omfatte skattyterens samlede formue og inntekt. Formuen og inntekten fastsettes til det beløpet den utgjorde siste regnskapsår som ble avsluttet før 1. januar i det året skatten fastsettes, se sktl. § 14‑1 tredje ledd.

Ved omlegging til eller fra avvikende regnskapsår, kan regnskapsåret før eller etter omleggingen være kortere eller lengre enn 12 måneder, men ikke lengre enn 18 måneder, jf. rskl. § 1‑7 annet ledd.

Selv om regnskapsåret ved omleggingen blir lengre enn 12 måneder, skal næringsoppgaven likevel ikke omfatte mer enn 12 måneder, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8‑2‑2 annet ledd annet punktum. Går en skattyter over til å benytte et annet regnskapsår enn tidligere, skal inntekten i tidsrommet mellom det forrige regnskapsårets avslutning og det nye regnskapsåret skattlegges særskilt. Skattyteren må levere særskilt skattemelding med næringsoppgave og øvrige vedlegg for dette tidsrommet, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8‑2‑2 annet ledd siste punktum. Etter sktl. § 14‑1 femte ledd skal fradrag for avskrivninger i denne perioden gis med en forholdsmessig del etter hvor mange påbegynte måneder skattyter har benyttet det nye regnskapsåret, se emnet D-2 Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo, D-2-11 Når kan avskrivning foretas.

Skattyter med avvikende regnskapsår skal ved fastsettingen av inntekt og formue benytte skattereglene for det inntektsåret/kalenderåret som det avvikende regnskapsåret utløper i, se FIN 22. februar 2001 i Utv. 2001/591. Dette gjelder f.eks. avskrivningssatser og øvrige satser/beløpsgrenser som har betydning ved fastsetting av skattegrunnlaget.

For årsregnskapspliktige skal regnskapslovgivningens regler om vurdering av kursen ved regnskapsårets slutt, legges til grunn ved tidfestingen av gevinst og tap på kortsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta, se sktl. § 14‑4 annet ledd. Se for øvrig emnet V-1 Valutagevinst/-tap.

Forsikrings- og pensjonsforetak gis fradrag for avsetning til forsikringsforpliktelser etter reglene i sktl. § 8‑5 første ledd.

Premieinntekt i skadeforsikringsforetak inntektsføres ved forfall, jf. sktl. § 14‑28 tredje ledd.

For livsforsikrings- og pensjonsforetak skal regnskapslovgivningens regler legges til grunn ved tidfestingen av inntekter og kostnader, herunder gevinst og tap, knyttet til investeringsvalg- og kollektivportefølje (kundemidlene), jf. sktl. § 14‑28 første ledd.

Finansforetak som etter finansforetaksloven har konsesjon til å yte kreditt og stille garantier for egen regning, kan fradragsføre tap på utlån og garantier i samsvar med regnskapslovgivningens regler, se sktl. § 14‑5 fjerde ledd bokstav g første punktum.

Nærmere regler er gitt i FSFIN § 14‑5‑40 og § 14‑5‑41. Se også FIN 6. april 2006 i Utv. 2006/973.

Om inntekts-/fradragsføring av differanser ved overgang til ny modell for tapsberegning for finansinstitusjoner ved overgangen til anvendelse av IFRS 9, se Skatte-ABC 2020/21, emnet «Fordringer» pkt. 8.4.4.